IPPB3/4510-185/16-5/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo w zamian za udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?2. Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Wnioskodawcy udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą u Wnioskodawcy przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Wnioskodawcy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2016 r. Nr IPPB3/4510-185/16-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • wypełnienia warunków zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. „wymiany udziałów” (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
  • ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo. (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
  • konsekwencji podatkowych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (pytanie nr 7) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełnienia warunków zawartych w art. 12 ust. 4d (wymiany udziałów), ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo oraz konsekwencji podatkowych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce - Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, jako spółka nabywająca, weźmie udział w operacji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu przez dwie osoby fizyczne do Wnioskodawcy udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: SpZoo). W ramach tych operacji wymiany udziałów SpZoo nabędzie bezwzględną większości praw głosów w SpZoo w zamian za wydanie udziałów własnych. Poszczególne operacje wymiany udziałów dokonywane przez osoby fizyczne zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej zostaną dokonane tego samego dnia). Nominalna wartość udziałów wydanych podmiotowi zbywającemu udziały SpZoo przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo. Wnioskodawca w ramach operacji wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zbywającego udziały SpZoo w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. zbywający, Wnioskodawca oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Niezależnie, na późniejszym etapie planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem. W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku Wnioskodawcy, w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na kapitał Wnioskodawcy; Wnioskodawca na moment przekształcenia nie będzie posiadał zysków zatrzymanych lub niepodzielonych.

W odpowiedzi na wezwanie Spóła wskazała że:

Na dzień dzisiejszy nie są znane dokładne dane dotyczące procentowej ilości udziałów Spółki z o.o. wnoszonych przez osoby fizyczne do Wnioskodawcy (Spółka z o.o. jest w trakcie innych czynności mających wpływ na ilość udziałów posiadanych przez jej wspólników). Niemniej jednak, wniesienie udziałów Spółki z o.o. do Wnioskodawcy przez dwie osoby fizyczne (w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) następować będzie wg następującego schematu:

  • w pierwszej kolejności do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) posiadająca bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. - ten wspólnik wniesie do Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosów Spółki z o.o. - Wnioskodawca w ramach pierwszej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosów Sp. z o.o.
  • w następnym kroku do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie druga osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) - w ramach tej operacji Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. (w wyniku czynności pierwszej osoby fizycznej), zwiększy ilość, posiadanych udziałów Spółki z o.o.

Konsekwentnie, opisana we Wniosku wymiana udziałów (uwzględniając powyższe uzupełnienie), polegająca na wniesieniu przez dwie osoby fizyczne udziałów Spółki z o.o. dających bezwzględną większość praw głosów Spółki z o.o. do Wnioskodawcy, w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę własnych udziałów, wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo w zamian za udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania...
  2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
  3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę na rzecz SpZoo w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych...
  4. Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Wnioskodawcy udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą u Wnioskodawcy przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT...
  5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu PCC...
  6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania VAT...
  7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Wnioskodawcy...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oznaczonych nr 1, nr 4, oraz nr 7. W zakresie pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku o od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawa o CIT, w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/ obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane (bądź posiadając bezwzględną większość praw głosu w tej spółce zwiększy ilość posiadanych udziałów), to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/ przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Jednocześnie, art. 12 ust 12 ustawy o CIT wskazuje, że .Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym, nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, określonych w art. 12 ust 4d oraz ust. 12 ustawy o CIT, wartość udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w ramach tych transakcji nie stanowi dla spółki nabywającej przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów, polegającą na wniesieniu przez dwie osoby fizyczne udziałów SpZoo dających łącznie bezwzględną większość praw głosów SpZoo do Wnioskodawcy w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę własnych udziałów, wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d oraz ust. 12 ustawy o CIT.

Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawca nabędzie od dwóch osób fizycznych udziały SpZoo (spółki podlegającej opodatkowaniu CIT w Polsce). W wyniku planowanych transakcji wymiany udziałów Wnioskodawcy uzyska bezwzględną większość praw głosu w SpZoo w zamian za udziały własne wydane na rzecz osób fizycznych.

Przy tym dla neutralności podatkowej w CIT planowanych operacji wymiany udziałów nie ma znaczenia fakt, czy odrębnie którakolwiek z czynności wniesienia udziałów SpZoo do Wnioskodawcy (wymiana udziałów którejkolwiek osoby fizycznej z Wnioskodawcą) będzie obejmować uzyskanie przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości udziałów SpZoo. Wprost przewiduje taką sytuację art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, obowiązujący począwszy od 1 stycznia 2015 r., który wskazuje, że „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”. Treść tego przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że nawet jeżeli indywidualnie operacja wymiany udziałów, nie spełnia warunków z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (np. pierwsze wymiana udziałów z jedną z osób fizycznych - udziałowcem SpZoo nie doprowadzi do uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów SpZoo), to skutek neutralności w CIT wymiany udziałów, wynikający z tego przepisu, nadal wystąpi, o ile w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy zostaną przeprowadzone kolejne transakcje wymiany udziałów i łącznie w wyniku tych transakcji warunki z art. 12 ust 4d ustawy o CIT (uzyskanie bezwzględniej większości praw głosów) zostaną spełnione. Art. 12 ust. 12 ustawy o CIT w praktyce i rozszerza zastosowanie ust. 4d i zezwala na spełnienie wskazanych w nim warunków łącznie na transakcje wymiany udziałów przeprowadzone w okresie 6 miesięcy, o ile razem doprowadzą one do uzyskania bezwzględnej większości udziałów przez spółkę nabywającą.

Przy tym zastosowanie art. 12 ust. 12 nie odnosi się i nie ogranicza wyłącznie do transakcji wymiany udziałów przeprowadzanych w okresie 6 miesięcy przez tego samego wspólnika. Przede wszystkim w treści tego przepisu nie ma zawartego tego rodzaju ograniczenia - przepis ten mówi o „dokonaniu więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów” a nie „dokonaniu przez wspólnika więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów” - gdyby ustawodawca chciałby zastrzec tego rodzaju warunek w tym przepisie, wówczas takie ograniczenie powinno się znaleźć wyraźnie w jego treści. Ponadto takiemu wnioskowi przeczą również intencje ustawodawcy i treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej art. 12 ust. 12, w którym ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie wskazał:

„ Ad. 19 Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.” (uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. (Dz.U. Nr 2014, poz. 1328) - z projektu wprost wynika, że intencją ustawodawcy/ projektodawcy, było rozszerzenie zasad zwolnienia z CIT dla wymiany udziałów na transakcje grupy wspólników, które łącznie powodują spełnienie warunku uzyskania bezwzględnej większości praw głosów przez spółkę nabywającą.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wykaże przychodów na opisanej powyżej operacji wymiany udziałów.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą (tu: Wnioskodawca) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów SpZoo); wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydawanych wspólnikom spółki nabywanej stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywanej (tu: SpZoo) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie będzie rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych na moment opisywanej wymiany udziałów. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpoznawać będzie ewentualnie dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w SpZoo.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia całości bądź części udziałów SpZoo za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość wynagrodzenia określonego z tytułu umorzenia. Jednocześnie, koszt uzyskania przychodów Wnioskodawca ustali na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jako nominalną wartość własnych udziałów wydanych podmiotowi zbywającemu udziały SpZoo w ramach przeprowadzonej wcześniej wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały SpZoo.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 -7 Ksh. Zgodnie z tymi przepisami, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ustawodawca pozostawił zgromadzeniu wspólników swobodę w zakresie określenia wysokości i formy wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych udziałów.

W przypadku dokonania umorzenia z czystego zysku (w przypadku którego wynagrodzenie wypłacane jest z czystego zysku) umorzenie takie nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały podlegają umorzeniu.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis nie obejmuje, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sytuacji umorzenia dobrowolnego, polegającego na zbyciu udziałów/akcji spółki na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia. W związku z powyższym, dla określenia skutków podatkowych z tytułu i umorzenia dobrowolnego zastosowanie znajdzie zatem ogólna reguła określania przychodu wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to, że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku umorzenia udziałów SpZoo za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku w formie pieniężnej przychód dla Wnioskodawcy stanowić będzie wartość otrzymanych kwot pieniężnych jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Jednocześnie, dla ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów SpZoo dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia udziałów SpZoo nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych udziałów. W przypadku niewystąpienia takiej nadwyżki, operacja umorzenia pozostanie neutralna w CIT dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie, wysokość kosztu podatkowego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Wnioskodawca nabył udziały w SpZoo będące przedmiotem umorzenia. W związku z tym, że udziały SpZoo zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT są jednak kosztem uzyskania - przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Innymi słowy, koszt uzyskania przychodu, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustala się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, od której udziały były nabywane (w tym przypadku, nominalnej wartości własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów podmiotowi zbywającemu udziały w SpZoo).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszt uzyskania przychodów w tym przypadku stanowić będzie nominalna wartość własnych udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za objęcie udziałów SpZoo w ramach wymiany udziałów, określona proporcjonalnie do ilości umarzanych udziałów. Opodatkowaniu CIT podlegać będzie zatem wyłącznie ewentualna nadwyżka ustalonych przychodów, tj. wartości uzyskanego wynagrodzenia pieniężnego z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nad tak określonymi kosztami uzyskania przychodów (tj. nad wartością nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów przypadającą na umarzane udziały).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych:

  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 20 marca 2012 r. (nr ITPB3/423-665/11/AM). W rozstrzygnięciu tym organ podatkowy stwierdził, że: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości, stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (...) Zgodzić należy się z wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom wnioskodawcy w takcie wymiany udziałów".
  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 listopada 2012 r„ (nr IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce)”;
  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 czerwca 2014 r., (nr IPPB3/423-258/14-4/MS1).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów SpZoo (za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku), Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości wynagrodzenia za umarzane udziały, a jednocześnie obniżyć ten przychód o wartość nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów podmiotowi zbywającemu udziały w SpZoo, przypadającą na umarzane udziały. Opodatkowaniu CIT podlegać będzie wyłącznie nadwyżka tak określonego przychodu nad tak ustalonymi kosztami.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana formy prawnej prowadzonej przezeń działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową (dalej: SK) nie będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) spółka osobowa (np. spółka komandytowa) niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) w SK nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

Od strony podatkowej należy wskazać, że Wnioskodawcy podlegając przekształceniu nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. Przepisy ustawy o CIT ani w art. 12 określającym katalog źródeł przychodów ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują tego rodzaju przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie podmiotu podlegającego przekształceniu. Jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodu z zysków osób prawnych. Nie będzie on miał zatem zastosowania do Wnioskodawcy podlegającemu przekształceniu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy nie osiągnie żadnej korzyści materialnej, ani też żadna korzyść nie zostanie postawiona mu do dyspozycji, albowiem majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem przekształconej spółki osobowej (SK) w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym, Wnioskodawca, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z tym przekształceniem.

Zatem, wobec braku przepisu w ustawie o CIT wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w CIT, w zakresie przekształcenia Wnioskodawcy w SK, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie w spółkę osobową, nie zmieni jej stanu majątkowego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • wypełnienia warunków zawartych w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. „wymiany udziałów” (pytanie nr 1) - jest prawidłowe ale z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

  1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 analizowanej ustawy, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Zatem z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik SpZoo wniesie do Wnioskodawcy wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego, a Wnioskodawca wraz z nabytymi udziałami uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w SpZoo, przy czym może to być przeprowadzone przez wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła pierwsza transakcja.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, ze w pierwszej kolejności do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) posiadająca bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. - ten wspólnik wniesie do Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosów Spółki z o.o. - Wnioskodawca w ramach pierwszej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosów Sp. z o.o..W następnym kroku do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie druga osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) - w ramach tej operacji Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. (w wyniku czynności pierwszej osoby fizycznej), zwiększy ilość, posiadanych udziałów Spółki z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że transakcja nabycia udziałów w SpZoo przez Wnioskodawcę będzie spełniała wszystkie przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem na moment otrzymania udziałów w SpZoo w drodze wkładu niepieniężnego Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego. Jednocześnie na moment otrzymania udziałów w SpZoo Wnioskodawca nie rozpozna również kosztów uzyskania przychodów na co wskazuje treść art. 16 ust. 1 pkt 8e zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Podsumowując, w związku z przedstawiona we wniosku wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych na moment opisywanej wymiany udziałów. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w SpZoo.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • ustalenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów Sp z o.o. (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
  • konsekwencji podatkowych przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (pytanie nr 7) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.