1061-IPTPB3.4511.560.2016.1.GG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywającej nabytych drodze wymiany udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki Nabywającej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 30 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem mniejszościowym w Spółce Akcyjnej (dalej: „Spółka Akcyjna”), w której posiada akcje niedające Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosów Spółce Akcyjnej. W Spółce Akcyjnej akcje posiadają również inni akcjonariusze, w tym, jeden z akcjonariuszy posiada liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Spółka Akcyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje dokonanie restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej).

Zanim jednak Wnioskodawca przystąpi do restrukturyzacji swoich aktywów, akcjonariusz posiadający w Spółce Akcyjnej liczbę akcji dającą temu akcjonariuszowi bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej wniesie wszystkie posiadane przez niego akcje Spółki Akcyjnej do istniejącej spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Nabywająca”) w ramach wymiany udziałów w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przez Sąd Rejestrowy właściwy dla Spółki Nabywającej. Tym samym Spółka nabywająca stanie się właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Dopiero po tej transakcji Wnioskodawca dokona restrukturyzacji swoich aktywów (posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej) i poniższe zdarzenie przyszłe jest związane z pytaniami z wniosku. Podsumowując, w momencie przystąpienia przez Wnioskodawcę do restrukturyzacji swoich aktywów w sposób opisany poniżej, Spółka Nabywająca będzie już właścicielem liczby akcji Spółki Akcyjnej dającej jej bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce Akcyjnej.

W ramach planowanego scenariusza działania Wnioskodawca wniesie wszystkie posiadane przez siebie akcje Spółki Akcyjnej (dalej: „Akcje”) – pakiet mniejszościowy akcji Spółki Akcyjnej do Spółki Nabywającej.

Akcje Spółki Akcyjnej zostaną wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Spółki Nabywającej w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, czyli innymi słowy Akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (Akcji) Spółka Nabywająca zwiększy ilość posiadanych akcji w Spółce Akcyjnej, mając już uprzednio bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej.

Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej zamierza podjąć w formie aktu notarialnego uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Nabywającej poprzez utworzenie nowych, równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Nabywającej (dalej jako: „Podwyższenie Kapitału Zakładowego”). Wnioskodawca w zamian za aport w postaci Akcji otrzyma wyłącznie nowe udziały Spółki Nabywającej, wyemitowane przez Spółkę Nabywającą w związku z Podwyższeniem Kapitału Zakładowego.

Wnioskodawca otrzyma od Spółki Nabywającej udziały tej Spółki Nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazywanych przez Wnioskodawcę Akcji w Spółce Akcyjnej.

Powyższe udziały w Spółce Nabywającej Wnioskodawca obejmie na mocy oświadczenia o objęciu udziałów sporządzonego w formie odrębnego aktu notarialnego.

Podwyższenie Kapitału Zakładowego Spółki Nabywającej oraz zmiany Umowy Spółki Nabywającej zostaną zarejestrowane (wpisane) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez właściwy dla Spółki Nabywającej Sąd Rejestrowy.

Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej. Spółka Nabywająca nie otrzyma od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce w zamian za udziały Spółki Nabywającej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w Spółce Nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce Nabywającej (w ramach Podwyższenia Kapitału Zakładowego) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich posiadanych Akcji w Spółce Akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywającej nabytych drodze wymiany udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, to w jakiej wysokości, na dzień zbycia tych udziałów, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów zbycia udziałów Spółki Nabywającej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w uwarunkowaniach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej, nabytych/objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów w Spółce Nabywającej z dnia objęcia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: updof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać zbycia udziałów, które objął w ramach instytucji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a pkt 2 updof.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 updof stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a updof, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b updof, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Umi Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo.

Dopiero sprzedaż nabytych udziałów, powoduje powstanie zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f updof stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskana przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i pkt 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c updof, nie uważa się ze koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej z dnia wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za udziały (akcji) spółki nabywającej ustalonej zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zgodne z literalną wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. lf pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Na prawidłowość takiego stanowiska i konieczność zastosowania wykładni językowej wskazuje również ostatni wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany na tle tożsamego zdarzenia przyszłego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13.

Zdarzenie będące przedmiotem rozstrzygnięcia NSA: „Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych skarżąca wskazała, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA 2”). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez skarżącą wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżąca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. dalej: „KSH”). W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: „w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 KSH), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Teza orzeczenia NSA uchylającego wyrok sądu I instancji i jednocześnie interpretację Ministra Finansów: „Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm.) jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

  1. Kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.
  2. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne”. (opubl. POP 2015/6/106 Opubl. Legalis nr 1358939)

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również liczne orzecznictwo innych sądów administracyjnych.

  • wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 219/13 teza: „1. Określony w art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) sposób ustalenia kosztów uzyskana przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane, świadczy, o tym, że unormowanie odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej. 2. Ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej ten pierwszy przepis w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów. Ustawodawca poza tym w tym przepisie wskazał jednoznaczne jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.” (Legalis nr 863659);
  • wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 611/13 teza: „Zarówno art. 22 ust. lf pkt 1 jak i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dna 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia.” Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy o tym, że określony w nim sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych”. (Legalis nr 773646);
  • wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13 teza: „1. Ani przepis art. 22 ust. lf pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych za wkłady niepieniężne, nie nakazują konieczności odnoszenia się do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny stanowi o ustaleniu kosztów uzyskania przychodów „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, błędne jest natomiast odnoszenie tej kwestii do wysokości, wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wydatków. Poza tym ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznaczne jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych, których wniesienie skutkowało objęciem zbywanych akcji. 2. Sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów również odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na „spółkę”, której akcje mają być zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu „spółki” jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku nie jest dopuszczalne stosowanie innego rodzaju wykładni niż wykładnia językowa odnośnie treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 updof.

Tak więc, w przypadku zbycia udziałów Spółki Nabywającej objętych w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki Akcyjnej, koszt uzyskania przychodów stanowić może wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny określona z dnia objęcia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a) - c).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie chciał zbyć udziały posiadane w Spółce nabywającej nabyte w drodze wymiany udziałów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku gdy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód zwolniony jest z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109. W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że: „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej nabytych udziałów – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów, co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia o nominalną wartość zbywanych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich zbywania wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży. Kiedy jednak nabycie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia wartości nominalnej zbywanych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Skoro w omawianej sprawie udziały w Spółce nabywającej zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w Spółce nabywającej, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie akcji Spółki Akcyjnej, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki nabywającej, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów Spółki nabywającej będzie wartość nominalna udziałów w Spółce nabywającej z dnia objęcia tych udziałów.

W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte Akcje w Spółce Akcyjnej, w przypadku zbycia udziałów w Spółce nabywającej koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie Akcji w Spółce Akcyjnej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę akcji w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te akcje zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę dotyczą innego stanu prawnego.

Również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazać należy, że ww. orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego również dotyczą innego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.