0113-KDIPT2-3.4011.116.2018.2.IR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Powstanie przychodu z tytułu wymiany udziałów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wymiany udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia powstania przychodu z tytułu wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Panowie M.H. (dalej jako Wnioskodawca) i S.H. (dalej jako Brat) są udziałowcami (każdy z nich posiada po 50 % udziałów i praw głosu) spółek A.P. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka B), A. J. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka C) oraz A.R. z siedzibą w Rumunii (dalej jako Spółka D).

Ponadto, zarówno Wnioskodawca, jak i Jego Brat posiadają po 30 % udziału w spółce cywilnej A. W A. s.c. udział posiadają także rodzice wskazanych wyżej osób, tj. Pan J.H. (posiada udział w wysokości 30 %) oraz Pani A.H. (posiada udział w wysokości 10 %).

W dniu 9 listopada 2017 r. podpisany został list intencyjny pomiędzy J. H., A. H., S. H. oraz M.H. a T. z siedzibą w Belgii. List intencyjny reguluje współpracę pomiędzy jego stronami, której celem jest wprowadzenie wskazanych wyżej spółek A.J. do grupy T.

W związku z planowanymi działaniami kontrolę nad spółkami A.J. uzyska grupa T., natomiast Wnioskodawca oraz Brat uzyskają stosowne stanowiska korporacyjne w spółce holdingowej A.J. Sp. z o.o. (Spółka C).

Współpraca z T. wiąże się ze zbyciem udziałów w spółce holdingowej przez wspólników Spółki C, tj. Wnioskodawcę i Brata, przy czym wysokość i sposób wypłaty (terminy) wynagrodzenia za udziały uzależniona jest od współpracy Wnioskodawcy i Brata z grupą T. przez okres przewidziany w liście intencyjnym.

Cena za udziały będzie płacona w dwóch częściach w następujący sposób:

  • ryczałtowo określone wynagrodzenie stanowiące procent określonej wartości udziałów w chwili finalizacji transakcji, tj. zbycia udziałów w Spółce C,
  • druga część (wypłacana na zasadach EARN OUT) mająca zmienną wysokość i stanowiąca funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych – w uproszczeniu, mechanizm ten polega na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe wskazanych w liście intencyjnym spółek. Wprowadzenie takiego rozwiązania ma na celu zapewnienie współpracy stron już po zbyciu udziałów.

W związku z przewidzeniem klauzuli EARN OUT Wnioskodawca oraz Brat będą zarządzać spółką holdingową (Spółka C) przez przewidziany w liście intencyjnym okres po zbyciu udziałów.

Wcześniej jednak planuje się – co jest wymogiem inwestora – zmianę struktury udziałów w ramach spółek A.J. i stworzenie struktury holdingowej.

W związku z powyższym A. s.c. zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej jako Spółka A), a ponadto udziały Rodziców (Pana J.H. oraz Pani A.H.) zostaną przeniesione na Braci (M. H. i S.H.) w ten sposób, że Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów, a pozostałe udziały i prawa głosu posiadać będzie Brat.

W Spółce B w najbliższym czasie zostanie przeniesiony jeden udział przez Brata na Wnioskodawcę, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów w Spółce B.

Tak samo, w najbliższym czasie w Spółce D zostanie przeniesiony jeden udział przez Brata na Wnioskodawcę, w wyniku czego Wnioskodawca będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu i związanych z nimi udziałów w Spółce D.

Następnie planowane jest wniesienie udziałów przez Braci do Spółki C.

W takiej sytuacji, wniesione zostaną do Spółki C wszystkie udziały posiadane przez Wnioskodawcę i Brata w Spółce A, w Spółce B oraz w Spółce D.

Przy czym, najpierw to Wnioskodawca wniesie do Spółki C:

  • wszystkie posiadane w Spółce A udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce A w zamian za udziały Spółki C,
  • wszystkie posiadane w Spółce B udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce B w zamian za udziały Spółki C,
  • wszystkie posiadane w Spółce D udziały, tj. w wysokości dającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce D w zamian za udziały Spółki C.

Następnie, po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce C i zmian udziałowca w Spółkach A, B i D wniesione zostaną do Spółki C wszystkie udziały posiadane przez Brata w Spółce A, w Spółce B oraz w Spółce D.

Zatem, Brat wniesie do Spółki C:

  • wszystkie posiadane w Spółce A udziały w zamian za udziały Spółki C,
  • wszystkie posiadane w Spółce B udziały w zamian za udziały Spółki C,
  • wszystkie posiadane w Spółce D udziały w zamian za udziały Spółki C.

Wniesienie udziałów w Spółkach A, B i D do Spółki C przez Brata nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło wniesienie udziałów w Spółkach A, B i D do Spółki C przez Wnioskodawcę.

W związku z przeprowadzeniem przedmiotowych transakcji nie przewiduje się żadnych dopłat w gotówce.

Nominalna wartość udziałów w Spółce C objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wnoszone udziały w Spółce A, B czy D będzie niższa od ich ceny emisyjnej (co wynikać będzie z faktu, że wartość rynkowa wnoszonych udziałów w Spółce A, w Spółce B czy w Spółce D będzie odbiegać od wartości przyznanych za nie udziałów w Spółce C). Nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną wydanych udziałów w Spółce C (agio) stanowić będzie kapitał zapasowy.

W wyniku powyższego działania Spółka C będzie spółką holdingową posiadająca kontrolę nad pozostałymi Spółkami (Spółki A, B i D).

Dopiero, w przypadku takiej struktury możliwe jest sprzedanie udziałów Spółki C do T. lub spółki z grupy T.

Ponadto – niezależnie od powodzenia transakcji z T. (zbycie udziałów) – utworzenie spółki holdingowej (Spółka C) poprzez uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników i tym samym zarządzanie i kontrolowanie przez ten podmiot innych podmiotów od niego zależnych (Spółki A, B i D) przełoży się pozytywnie na wartość udziałów Spółki C.

Z drugiej strony, włączenie Spółki C (a pośrednio Spółek A, B i D) do międzynarodowej grupy kapitałowej zwiększy jej możliwości, co przy połączeniu z zachowaniem stanowisk zarządczych przez wspólników przełoży się na ich korzyści finansowe.

Wspólnicy nie będą zatem unikać ani uchylać się od opodatkowania, ponieważ w związku z przedmiotową czynnością nie uzyskają bezpośrednio korzyści podatkowych, a działanie ich ma uzasadnienie ekonomiczne.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce D do Spółki C spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce D do Spółki C nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze brzmienie art. 23 ust. 1 oraz 14 ust. 4 Umowy z dnia 23 czerwca 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530) przedmiotowa czynność podlegać będzie polskim regulacjom prawnym.

Otóż, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu:

  • wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  • przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd.

Zatem, jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przedmiotowym przypadku wkład niepieniężny w postaci udziału) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który stanowi lex specjalis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego, spełnione są w przedmiotowym przypadku przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż Spółka C nabędzie od Wnioskodawcy będącego wspólnikiem innych Spółek (w tym D) udziały tych Spółek oraz w zamian za udziały tych Spółek przekaże Wnioskodawcy własne udziały, a w wyniku tego nabycia Spółka C uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce D, której udziały są nabywane.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b, ust. 8a ww. ustawy stosuje się jeżeli:

  1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Wskazane wyżej wymogi także są spełnione, gdyż spółka, której udziały są nabywane (Spółka D), jak i spółka nabywająca (Spółka C), są spółkami wskazanymi w załączniku nr 3 – Spółka C działa w formie „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością” (zob. załącznik nr 3 – do ustawy o PIT – lp. 29), natomiast Spółka D działa w formie „societati cu raspundere limitata” (zob. załącznik nr 3 – do ustawy o PIT – lp. 27), a ponadto Wnioskodawca (wspólnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i wnoszone przez Niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ponadto, ze względu na ekonomiczne uzasadnienie dokonywanych transakcji, nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, wymiana udziałów jest konieczna celem stworzenia struktury holdingowej, a już samo jej utworzenie spowoduje wzrost konkurencyjności i wartości spółek wchodzących w skład Grupy i tym samym posiadanych udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem działania Wnioskodawcy nie jest uchylanie się od opodatkowania a uzyskanie określonych korzyści ekonomicznych w przyszłości w postaci:

  1. uzyskania struktury holdingowej grupy spółek, co przełoży się na zwiększenie ich wartości,
  2. uzyskania przychodów ze zbycia udziałów inwestorowi, w szczególności w sytuacji realizacji najbardziej korzystnych dla Wnioskodawcy scenariuszy przewidzianych klauzulą EARN OUT, co przekłada się na uzyskanie wyższych przychodów podatkowych,
  3. uzyskanie dodatkowych korzyści finansowych w związku z pełnieniem funkcji w organach spółki wchodzącej w skład międzynarodowej grupy spółek.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można w przedmiotowym przypadku zastosować domniemania z art. 24 ust. 20 ustawy o PIT.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1475/16), skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów jest jedynie odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W zakresie zastosowania art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, Wnioskodawca wskazuje także interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2017 r. (nr 0112-KDIL3-2.4011.14.2017.2.JK).

Reasumując, według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem udziałów w Spółce D do Spółki C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zatem, weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wymiany udziałów a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że wymiana udziałów została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.