ILPB3/423-110/11-2/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków likwidacji spółki komandytowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2011 r. (data wpływu 14.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków likwidacji spółki komandytowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków likwidacji spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, zawiązała spółkę osobową (dalej: SpK), w której jest wspólnikiem (komplementariuszem).

Spółka wniosła do SpK zarówno wkład pieniężny, jak i wkłady niepieniężne, których przedmiotem były znaki towarowe wraz z prawami ochronnymi. Część wspomnianych znaków towarowych została następnie sprzedana przez SpK na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

Przedmiotem działalności SpK jest m. in. udzielanie pożyczek oraz licencji na znaki towarowe.

Spółka rozważa likwidację SpK. Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku SpK mogą wchodzić w szczególności wszystkie lub tylko niektóre z następujących elementów:

  1. wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce przez SpK pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki);
  2. środki pieniężne;
  3. prawa do pozostałych znaków towarowych.

Niemniej jednak Spółka nie wyklucza, iż do momentu likwidacji SpK pozostałe znaki towarowe (lub tylko niektóre z nich) także zostaną sprzedane, a pożyczka udzielona Spółce zostanie przez Nią spłacona.

Sposób podziału majątku SpK pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji jest określony w umowie spółki SpK.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby jednak pożyczka udzielona przez SpK do Spółki nie została spłacona, wygaśnięcie zobowiązania komplementariusza (Spółki) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpK wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105). W ramach likwidacji spółki komandytowej na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji SpK, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników SpK w sprawie podziału majątku Spółki pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego komplementariuszowi po likwidacji SpK (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako komplementariuszowi wierzytelność SpK przysługującą wobec komplementariusza (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce ze zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez SpK (działającą jako likwidatora) przedmiotowej wierzytelności komplementariuszowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku spółki komandytowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników SpK.

Natomiast w sytuacji, gdyby w majątku SpK pozostały znaki towarowe, zostaną one wydane Spółce w ramach przeprowadzanej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenia przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do likwidacji SpK, Spółka pragnie potwierdzić Jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, ze względu na możliwość różnego ukształtowania się majątku otrzymywanego przez Spółkę w ramach likwidacji SpK (środki pieniężne i / lub wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki i / lub znaki towarowe), Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

  1. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce przez SpK pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
  2. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) praw do znaków towarowych wniesionych do SpK przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
  3. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Spółkę, w związku z likwidacją SpK, praw do znaków towarowych (wniesionych uprzednio przez Spółkę do SpK), Spółka powinna ustalić wartość początkową tych praw w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanej SpK i kontynuować ich amortyzację dla celów podatkowych wg zasad przyjętych przez SpK...
  4. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK), w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
  5. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki...
  6. Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja SpK nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce przez SpK pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo - akcyjne.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 4a pkt 14 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyżej wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Spółki, będącej osobą prawną – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

l tak, zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 12 ust. 4a pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku (wspomniany pkt 3a dotyczy środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, czy wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Tym niemniej należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez wspólnika składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, zasadniczo nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności SpK z tytułu pożyczki udzielonej Spółce (komplementariuszowi SpK) poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Spółki) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce przez SpK pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) praw do znaków towarowych wniesionych do SpK przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podejście takie znajduje oparcie w argumentacji przedstawionej powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. nr 1 niniejszego wniosku.

W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 12 ust. 4a pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku (wspomniany pkt 3a dotyczy środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. praw do znaków towarowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) prawa do znaków towarowych wniesionych do SpK przez Spółkę w ramach wkładu niepieniężnego w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez Spółkę, w związku z likwidacją SpK, praw do znaków towarowych (wniesionych uprzednio przez Spółkę do SpK), Spółka powinna ustalić wartość początkową tych praw w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanej SpK oraz kontynuować ich amortyzację według zasad przyjętych przez SpK.

Powyższe wynika wprost z przepisów art. 16g ust. 10c w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znowelizowanych / wprowadzonych ze skutkiem od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 16g ust. 10c tej ustawy, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Natomiast przepis art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania przez Spółkę, w związku z likwidacją SpK, praw do znaków towarowych (wniesionych uprzednio przez Spółkę do SpK), Spółka powinna ustalić wartość początkową tych praw w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych likwidowanej SpK oraz kontynuować ich amortyzację wg zasad przyjętych przez SpK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK) w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. nr 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z właściwymi regulacjami Kodeksu spółek handlowych, spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

l tak, zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

  1. likwidacji takiej spółki,
  2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r., wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów odpowiadających wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych w wyniku likwidacji SpK (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpK), w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m. in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. l tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m. in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd, skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji SpK, wierzytelność SpK z tytułu pożyczki udzielonej Spółce zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność SpK wobec Spółki oraz dług Spółki wobec SpK z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku likwidacji SpK i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK z tytułu odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu odsetek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez SpK z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. nr 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez SpK odsetek od pożyczek udzielonych Spółce, po stronie Spółki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych.

l tak, np.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC) uznał, że „zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C. wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C.”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Spółki, w omawianym zdarzeniu przyszłym, likwidacja SpK nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w żadnym innym zakresie.

W opinii Spółki, brak bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w zakresie pytania nr 1 i nr 2 Wnioskodawca podał art. 12 ust. 4a pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) jako przepis, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Uwzględniając jednak merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. Organ przyjął, iż Wnioskodawca miał na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.