ILPB3/423-1165/09-3/ŁM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy wydatek Spółki w postaci zaliczki w celu nabycia środka trwałego (który zostanie zaliczony do wartości początkowej tego środka wykorzystywanego w ramach realizowanego projektu) należy zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w miesiącu jego poniesienia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 18.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zaliczki w celu nabycia środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • wydatków inwestycyjnych poniesionych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
  • momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zaliczki w celu nabycia środka trwałego,
  • uznania za wydatki kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną zakupu wartości niematerialnych i prawnych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego 12 października 2005 r.

Warunkami uzyskania Zezwolenia było m.in.:

  • poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 20.000.000 PLN nie później niż do dnia 31 grudnia 2009 r.,
  • zatrudnienie na terenie SSE co najmniej 256 osób, z czego 40 osób po dniu uzyskania zezwolenia w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. i utrzymanie zatrudnienia 256 osób do dnia 31 grudnia 2014 r.

Oba powyższe warunki zostaną wypełnione przed upływem wskazanego w Zezwoleniu terminu.

Spółka ustalając dostępną kwotę limitu pomocy publicznej uwzględnia wydatki inwestycyjne w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków, środki trwałe będące ich przedmiotem nie zostały jeszcze oddane do używania (a nakłady są ewidencjonowane na kontach środków trwałych w budowie lub płatności zaliczkowych).

Działalność Spółki koncentruje się na produkcji leków, suplementów diety, produktów medycznych i kosmetycznych oraz na prowadzeniu prac badawczo - rozwojowych, mających m.in. na celu udoskonalenie receptur leków, suplementów diety, produktów medycznych i kosmetycznych. W ramach procesu inwestycyjnego wyposażone zostały działy produkcyjne Spółki, jak również wybudowane zostały budynki biurowo - administracyjne, należy jednak zaznaczyć, iż proces inwestycyjny nie został jeszcze w pełni ukończony.

W ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego istnieje możliwość, iż Spółka poniesie wydatki inwestycyjne w wysokości przekraczającej wartość wskazaną w Zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku poniesienia wydatków inwestycyjnych przewyższających minimalną kwotę określoną w Zezwoleniu, to cała kwota tych wydatków może stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, w oparciu o które kalkulowana jest wysokość dostępnej dla Spółki pomocy publicznej (tj. zwolnienie podatkowe)...
  2. Czy wydatek Spółki w postaci zaliczki w celu nabycia środka trwałego (który zostanie zaliczony do wartości początkowej tego środka wykorzystywanego w ramach realizowanego projektu), należy zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w miesiącu jego poniesienia...
  3. Czy wydatki związane z zakupem wartości niematerialnych i prawnych (m.in. w postaci licencji na leki, suplementy diety, produkty medyczne i kosmetyczne, licencji na programy komputerowe) mogą zostać uznane za wydatki kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie obejmujące swym zakresem stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 18 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1165/09-2/ŁM oraz ILPB3/423-1165/09-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć poniesiony wydatek - w postaci zaliczki w celu nabycia środków trwałych - do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w miesiącu jego poniesienia, o ile wartość takiej zaliczki zostanie następnie zaliczona do wartości początkowej środków trwałych wykorzystywanych w ramach realizowanej inwestycji objętej Zezwoleniem.

Podstawą do skorzystania z pomocy publicznej jest uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej jako „ustawa o SSE”). Określając warunki, na podstawie których Spółka korzysta z pomocy publicznej, należy rozpatrywać stan prawny obowiązujący na dzień uzyskania przez Spółkę Zezwolenia, a więc na dzień 12 października 2005 r.

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia o SSE, „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, (...) poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: (1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (...), pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika, (2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”.

Podsumowując powyższe, wydatek może zostać zaliczony do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, jeśli: (i) jest kosztem inwestycji poniesionym na zakup, spłatę, wytworzenie, rozbudowę lub modernizację środka trwałego po dniu uzyskania Zezwolenia, (ii) wydatek z tego tytułu zostanie zaliczony do wartości początkowej środka trwałego, (iii) nabyty lub wytworzony w wyniku tego wydatku środek trwały zostanie zaliczony do składników majątku podatnika.

W ocenie Spółki, aby uznać wydatek za poniesiony należy określać jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia jest niewystarczające). Zasada kasowa zapewnia, że wydatek został faktycznie poniesiony, gdyż wiąże się z faktycznym przepływem pieniężnym (tj. wypływem kapitału ze Spółki).

Konsekwencją takiego podejścia jest fakt, iż w przypadku dokonania faktycznych płatności częściowych bądź zaliczkowych, w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE, wartość takich płatności powinna być uznana za wydatki kwalifikowane. Z powyższego wynika, że wydatki z tytułu zaliczek mogą zostać uznane za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, jeśli na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, których one dotyczą, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania (tj. nakłady są ewidencjonowane na kontach środków trwałych w budowie lub podobnych).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo zaliczyć poniesiony wydatek w postaci zaliczki w celu nabycia środków trwałych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w miesiącu jego poniesienia (tj. na zasadzie kasowej), w sytuacji, gdy wartość tych zaliczek zostanie później uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych (wykorzystywanych w ramach realizowanej inwestycji objętej Zezwoleniem).

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt ILPB3/423-61/08-4/ŁM): „Spółka może uznać wydatki inwestycyjne za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym zostały poniesione, także wówczas, gdy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie lub też w pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia”. Dodatkowo, Małopolski Urząd Skarbowy zwraca uwagę, iż zaliczki muszą zostać wypłacone po dniu uzyskania zezwolenia, aby mogły stanowić koszty kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną. W wydanej interpretacji w dniu 19 października 2006 r. (sygn. akt PO2/423-32/06/80737) Małopolski organ podatkowy podnosi, iż: „(...) zapłacona zaliczka winna być kwalifikowana jako koszt inwestycji w rozumieniu ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r. ”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

  1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
  2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

  1. zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
  2. rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

    - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

  1. musi to być koszt inwestycji,
  2. musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
  3. musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
  4. musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
  5. wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

  1. nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
  2. będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

  • dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
  • ponieść wydatki z tym związane.

Zauważyć należy również, iż w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że wydatki inwestycyjne podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi za wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów, zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując, dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna i postanowienie organu podatkowego są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.