IBPB-1-1/4510-117/16/ZK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy poniesione przez Spółkę Wydatki jako koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów zaniechanej Inwestycji wskazanych we wniosku wydatków, w odniesieniu do:

  • wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej – jest nieprawidłowe,
  • pozostałych wskazanych we wniosku wydatków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów zaniechanej Inwestycji wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką posiadającą osobowość prawną z siedzibą w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do grupy kapitałowej, będącej jednym z największych polskich producentów i dystrybutorów materiałów chemii budowlanej.

Podstawowym i strategicznym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest produkcja najwyższej jakości piasków formierskich, klejowych i szklarskich, a także produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych. Prace wydobywcze prowadzone są w obrębie dwóch kopalni odkrywkowych piasku kwarcowego, z których surowiec trafia do wyspecjalizowanych oddziałów przeróbki piasku. Uzupełnieniem portfela produktów jest produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych.

Celem Spółki tak jak każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest maksymalizacja zysku. Tym samym, Spółka podejmuje liczne działania mające na celu zwiększenie konkurencyjności cenowej i produkcyjnej, aktywnie poszukując i dokonując oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę koncesjami na wydobycie.

W związku z powyższym, w celu zdobycia nowych złóż surowców, Spółka w przeszłości podjęła decyzje o rozpoczęciu prac o charakterze rozpoznawczym, badawczym i przygotowawczym na terenach zlokalizowanych w miejscowościach X, Y oraz Z (dalej: „Inwestycja”). Prace na ww. terenach rozpoczęły się odpowiednio w 2002 r., 2006 r. oraz 2007 r. Przeprowadzenie przedmiotowych prac było dla Spółki warunkiem koniecznym dla podjęcia planowanej działalności eksploatacyjnej.

Wydatki poniesione w trakcie trwania Inwestycji, tj. w latach 2002 - 2014 (dalej: „Wydatki”), można zasadniczo podzielić na następujące grupy (kategorie):

  • koszty wynikające z umów z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi na wykonanie przez te podmioty określonych prac związanych z Inwestycją (m.in. koszty usług wstępnego badania terenu w ramach inwentaryzacji przyrodniczej, opracowania planu ruchu kopalni, badań laboratoryjnych i hydrologicznych),
  • koszty opracowania i przygotowania dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej (m.in. wykonania dokumentacji geologicznej złóż, opracowania kryteriów bilansowości i wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej złóż),
  • koszty opracowania innych raportów oraz danych (m.in. raportu o oddziaływaniu kopalni na środowisko),
  • koszty prac geodezyjnych (m.in. usług geodezyjno-kartograficznych),
  • koszty usług prawnych (m.in. przygotowania obsługi prawnej i organizacyjnej złoża),
  • koszty prac budowlanych (m.in. robót ziemnych koparką),
  • koszty prac górniczych (m.in. urabiania marmuru dolomitycznego),
  • czynsz dzierżawny gruntów (objętych Inwestycją),
  • wynagrodzenia pracowników departamentów technicznych Spółki pracujących przy realizacji Inwestycji (wraz z pochodnymi ich wynagrodzeń, np. wypłaconymi delegacjami),
  • opłaty za korzystanie z informacji geologicznej poniesione na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa (wraz z kosztami waloryzacji tych opłat),
  • opłaty sądowe (m.in. od wpisów w księgach wieczystych w związku z czynnościami dotyczącymi działek objętych Inwestycją),
  • pozostałe opłaty pozostające w ścisłym związku z Inwestycją (m.in. opłaty za reprodukcję map, opłaty za wypisy i wyrysy z map ewidencyjnych, opłaty od wniosków za pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na gruntach objętych Inwestycją, za zatwierdzenie dokumentacji geologicznej).

Prace fizyczne wykonane na obszarze złóż, zasadniczo, dotyczyły ich wstępnego przygotowania do eksploatacji (np. rozbiórki znajdujących się na nich nieruchomości). Obecnie na terenie złóż nie występują żadne środki trwałe.

Wydatki zostały udokumentowane w zależności od rodzaju poniesionego kosztu dowodami zewnętrznymi (np. fakturami, rachunkami, umowami) lub dowodami wewnętrznymi (np. listami płac, poleceniami zapłaty, wyciągami bankowymi, raportami kasowymi) oraz ujęte w księgach rachunkowych Spółki na kontach bilansowych, jako aktywa w postaci środków trwałych w budowie.

Koszty ponoszone w związku z poszukiwaniem i oceną zasobów mineralnych we wskazanych przez Spółkę lokalizacjach, niespełniające kryteriów aktywowania zostały ujęte bezpośrednio w koszty z chwilą ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki nie są przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku.

W 2006 r. z uwagi na niepewność, co do terminu i sposobu rozstrzygnięcia kwestii przyznania koncesji Spółce, Wnioskodawca nie mógł potwierdzić przydatności ekonomicznej części kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem do eksploatacji złoża w miejscowości X oraz ustalić, czy ta cześć kosztów przyniesie w przyszłości przychody przewyższające ich wartość. W efekcie ww. wydatki zostały objęte odpisami aktualizującymi.

W kolejnych latach na skutek systematycznie wykonywanych analiz ekonomicznych wskazujących na prawdopodobieństwo nieefektywności wydobycia i eksploatacji złóż, a zarazem:

  • fakt, że nie wszystkie grunty z obszaru złoża Z prawdopodobnie mogły zostać nabyte przez Spółkę,
  • fakt, że odpowiednie organy nie przygotowały jeszcze Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZM”), który powinien determinować możliwość lub niemożliwość eksploatacji złoża Y (w przypadku tego złoża Spółka posiadała koncesję na wydobywanie marmuru obowiązującą do dnia 7 lipca 2013 r.), a Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które miało w tym zakresie znaczenie rozstrzygające w razie braku MPZM, nie przewidywało możliwości eksploatacji złoża,
  • fakt, że o koncesję dot. złoża w miejscowości X można było się ubiegać dopiero w 2014 r. (ponieważ przed tą datą koncesję posiadał jeszcze inny podmiot),
  • fakt, że Spółce nie udawało się nabyć koncesji dot. złoża Z,

Spółka stopniowo obejmowała Wydatki związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji odpisami aktualizującymi. Niemniej nadal nie było wtedy finalnej decyzji o zaniechaniu Inwestycji (Spółka bowiem liczyła na uzyskanie koncesji dotyczącej złóż Z oraz X, przedłużenie koncesji dot. złoża Y oraz wydanie MPZP umożliwiającego eksploatację złoża Y). Tym samym, przedmiotowe Wydatki nie były całkowicie spisywane w koszty.

Dla celów podatkowych Spółka nie rozpoznała Wydatków związanych z Inwestycją jako kosztów uzyskania przychodów (dalej: „KUP”). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami, Inwestycja nie powinna być bowiem amortyzowana dla celów podatkowych aż do momentu zakończenia jej budowy/wytworzenia i oddania do użytkowania. Z tego powodu Wydatki poniesione przez Spółkę na Inwestycję zostały skapitalizowane dla celów podatkowych do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych w postaci gotowych do eksploatacji złóż. Ponadto, Spółka nie rozpoznała żadnych wcześniej dokonanych odpisów aktualizujących za KUP.

W trakcie 2016 r. Spółka planuje podjąć finalną decyzję o zaniechaniu i ostatecznej likwidacji prowadzonej Inwestycji. Decyzja ta wynika z gruntownej analizy całokształtu sytuacji prawnej i biznesowej związanej ze złożami objętymi Inwestycją. Eksploatacja złóż, w opinii Spółki, na pewno nie byłaby bowiem rentowna, a zatem przydatność ekonomiczna Inwestycji mogłaby być kwestionowana.

Likwidacja będzie polegała na ostatecznym zamknięciu Inwestycji. W szczególności, działania Spółki w tym zakresie obejmą:

  • podjęcie uchwały członków zarządu o zaniechaniu Inwestycji,
  • dopełnienie obowiązków wynikających z przepisów regulujących kwestie związane z eksploatacją złóż (mając na uwadze, że prace dotyczące złóż X oraz Z miały jedynie charakter przygotowawczy, nie były i nie będą wymagane fizyczne działania na ich obszarach, natomiast w przypadku złoża Y, ze względu na fakt, że jedyne przeprowadzone roboty miały na celu zapewnienie bezpieczeństwa na terenie złoża, w związku z którymi pozyskano na własne potrzeby 450 Mg surowca, stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia dodatkowych prac zabezpieczających na jego obszarze, prace te mogłyby bowiem przyczynić się do zniszczeń na sąsiednich terenach objętych programem ochrony przyrody „Natura 2000”, ponadto na obszarze tego złoża następuje naturalna sukcesja drzew oraz krzewów i w konsekwencji rekultywacja tych terenów nie jest i nie będzie wymagana),
  • dopełnienie obowiązków dokumentacyjnych wynikających z odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej, takich jak m.in. sporządzenie protokołu likwidacyjnego (zawierającego m.in. datę, podstawę likwidacji oraz wartość likwidowanej Inwestycji) oraz
  • ostateczne spisanie Wydatków w koszty rachunkowe.

Z uwagi na fakt, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji będzie decyzją ostateczną, a także biorąc pod uwagę fakt, że poniesione przez Spółkę Wydatki dotyczą składników, które w praktyce (ze względu na swą specyfikę i dostosowanie ściśle do celów i wymogów Spółki) nie mogą być przedmiotem przyszłego obrotu, Spółka przewiduje, że nie będzie w stanie wykorzystać potencjalnych efektów poniesionych Wydatków. Spółka nie posiada też zawartych umów oraz innych dokumentów, które uprawniałyby ją do oczekiwania, że zostaną one w jakikolwiek sposób zwrócone. Powyższe okoliczności nie zmieniają jednak faktu, że na moment poniesienia tych Wydatków, Spółka oczekiwała, na podstawie racjonalnych i obiektywnych przesłanek, że poniesione Wydatki będą skutkowały uzyskiwaniem przychodów w przyszłości w związku z eksploatacją złóż objętych Inwestycją.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione przez Spółkę Wydatki jako koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione Wydatki jako koszty bezpośrednio związane z Inwestycją będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów (dalej: „KUP”), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako (...) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Zatem każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki:

i.definitywnie poniesione przez podatnika, który zamierza uwzględnić je w swoim rozliczeniu podatkowym,

ii. pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

iii. których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

iv. zostały właściwie udokumentowane,

v.które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. l ustawy o PDOP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Spółki związana z poszukiwaniem i przygotowaniem do eksploatacji nowych złóż wymaga znaczących nakładów kapitałowych, a ponadto obarczona jest istotnym ryzykiem gospodarczym, które wynika ze specyfiki branży. Do 2014 r. Spółka poniosła szereg Wydatków pozostających w bezpośrednim związku z realizowaniem Inwestycji, które nie podlegały zaliczeniu w KUP Spółki. Powiększały one wartość Inwestycji dla celów podatkowych, wpływając na przyszłą wartość początkową środków trwałych w postaci złóż gotowych do eksploatacji po pomyślnym zakończeniu prac. Wydatki poniesione na zakończoną i oddaną do użytkowania Inwestycję, stałyby się, co do zasady, KUP Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne (w tym kontekście warto zaznaczyć, że Spółka księgowała wydatki dotyczące Inwestycji, które nie mogły zostać bezpośrednio powiązane z Inwestycją na odrębnych kontach analitycznych - wydatki te nie są objęte niniejszym wnioskiem).

Mając na uwadze powyższe, należy również zaznaczyć, że o zasadności poniesienia konkretnego wydatku decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem jeżeli podejmuje on decyzje o dokonaniu określonych wydatków, gdyż uważa ich poniesienie za celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a wydatki te nie doprowadziły do uzyskania przychodu, to nie należy kwestionować uznania takich wydatków za KUP, jeśli biorąc pod uwagę obiektywne czynniki i charakter działalności tego podmiotu, można uznać, że poniesienie tych wydatków było konieczne i miało służyć uzyskaniu przyszłych korzyści ekonomicznych. Tym samym, w opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że Wydatki jako koszty bezpośrednio związane z Inwestycją spełniają przesłanki z art. 15 ust. l ustawy o PDOP wskazane powyżej w pkt (i)-(iv). Wydatki te miały bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ich poniesienie miało natomiast na celu uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu przyszłej sprzedaży wydobywanego piasku.

Co prawda, nawiązując do pkt (v) powyżej, przedmiotowe wydatki zostały wyłączone z katalogu KUP na mocy art. 16 ust. l pkt l ustawy o PDOP, gdyż przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe wyłączenie nie jest jednak „trwałe”. Co do zasady, podatnik ma bowiem dwie możliwości ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych:

  • w przypadku zakończonego oddaniem do użytkowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 ppkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) albo
  • w przypadku zaniechania inwestycji - poprzez ujęcie w kosztach podatkowych wartości zlikwidowanej lub zbytej inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o PDOP).

Zatem art. 16 ust. 1 pkt l ustawy o PDOP dotyczący braku możliwości zaliczenia wydatków na Inwestycję do kosztów uzyskania przychodów Spółki pozostaje wyłączony na mocy lex specialis w postaci art. 15 ust. 4f lub art. 16 ust. 1 pkt 1 ppkt (1) w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Wydatki jako poniesione w bezpośrednim związku z Inwestycją powinny zostać w całości skapitalizowane do wartości początkowej budowanych środków trwałych i w świetle ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. l ustawy o PDOP powinny stanowić KUP Spółki (poprzez odpisy amortyzacyjne albo w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i ostatecznej likwidacji Inwestycji).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że przedmiotem niniejszego wniosku jest m.in. możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych jako kosztów zaniechanej inwestycji. Z tej też przyczyny, celem ustalenia, jakie wydatki mogą być uznane za koszty zaniechanych inwestycji, koniecznym jest w tej mierze odwołanie się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących kwestie związane ze sposobem ustalania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Co do zasady, wydatki na wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ww. ustawy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

  • wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiałów, z których został wykonany środek trwały,
  • wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
  • koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
  • inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast:

  • kosztów ogólnych zarządu,
  • kosztów sprzedaży,
  • pozostałych kosztów operacyjnych,
  • kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, będącej jednym z największych polskich producentów i dystrybutorów materiałów chemii budowlanej. Podstawowym i strategicznym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja najwyższej jakości piasków formierskich, klejowych i szklarskich, a także produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych. Prace wydobywcze prowadzone są w obrębie dwóch kopalni odkrywkowych piasku kwarcowego, z których surowiec trafia do wyspecjalizowanych oddziałów przeróbki piasku. Uzupełnieniem portfela produktów jest produkcja żwirków filtracyjnych, kaolinu, piasku technicznego, mączki kwarcowej oraz kruszyw i mączek dolomitowych. Spółka podejmuje liczne działania mające na celu zwiększenie konkurencyjności cenowej i produkcyjnej, aktywnie poszukując i dokonując oceny złóż poza obszarami objętymi posiadanymi przez Spółkę koncesjami na wydobycie. W związku z tym, w celu zdobycia nowych złóż surowców, Spółka w przeszłości podjęła decyzje o rozpoczęciu prac o charakterze rozpoznawczym, badawczym i przygotowawczym na terenach zlokalizowanych w miejscowościach X, Y oraz Z (dalej: „Inwestycja”). Prace na ww. terenach rozpoczęły się odpowiednio w 2002 r., 2006 r. oraz 2007 r. Przeprowadzenie przedmiotowych prac było dla Spółki warunkiem koniecznym dla podjęcia planowanej działalności eksploatacyjnej.

W trakcie trwania Inwestycji, tj. w latach 2002-2014 Spółka poniosła wskazane we wniosku grupy (kategorie) wydatków, a mianowicie:

  • koszty wynikające z umów z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi na wykonanie przez te podmioty określonych prac związanych z Inwestycją (m.in. koszty usług wstępnego badania terenu w ramach inwentaryzacji przyrodniczej, opracowania planu ruchu kopalni, badań laboratoryjnych i hydrologicznych),
  • koszty opracowania i przygotowania dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej (m.in. wykonania dokumentacji geologicznej złóż, opracowania kryteriów bilansowości i wykonania mapy sytuacyjno-wysokościowej złóż),
  • koszty opracowania innych raportów oraz danych (m.in. raportu o oddziaływaniu kopalni na środowisko),
  • koszty prac geodezyjnych (m.in. usług geodezyjno-kartograficznych),
  • koszty usług prawnych (m.in. przygotowania obsługi prawnej i organizacyjnej złoża),
  • koszty prac budowlanych (m.in. robót ziemnych koparką),
  • koszty prac górniczych (m.in. urabiania marmuru dolomitycznego),
  • czynsz dzierżawny gruntów (objętych Inwestycją),
  • wynagrodzenia pracowników departamentów technicznych Spółki pracujących przy realizacji Inwestycji (wraz z pochodnymi ich wynagrodzeń, np. wypłaconymi delegacjami),
  • opłaty za korzystanie z informacji geologicznej poniesione na podstawie umów zawartych ze Skarbem Państwa (wraz z kosztami waloryzacji tych opłat),
  • opłaty sądowe (m.in. od wpisów w księgach wieczystych w związku z czynnościami dotyczącymi działek objętych Inwestycją),
  • pozostałe opłaty pozostające w ścisłym związku z Inwestycją (m.in. opłaty za reprodukcję map, opłaty za wypisy i wyrysy z map ewidencyjnych, opłaty od wniosków za pozwolenie na rozbiórkę budynków znajdujących się na gruntach objętych Inwestycją, za zatwierdzenie dokumentacji geologicznej).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłaty za korzystanie z informacji geologicznej nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, albowiem ich poniesienie nie jest konieczne do tego aby dany środek trwały powstał. Koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych to takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Przedmiotowe wydatki nie miały bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych, o których mowa we wniosku. Zdaniem tut. Organu zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” należy odczytywać w kontekście definicji pojęcia „inwestycje” zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności:

  • nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
  • ulepszenia w obcych środkach trwałych,
  • inwentarz żywy (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości).

Zauważyć należy, że czynsz dzierżawny to opłata za prawo do korzystania z nieruchomości gruntowej, na których realizowane były inwestycje. Wydatki z tego tytułu wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę. Koszty dzierżawy gruntu nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Należy zatem stwierdzić, że koszt dzierżawy gruntu (czynsz dzierżawny), na którym realizowana jest inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania.

Natomiast opłata za korzystanie z informacji geologicznej to opłata za dostęp do wszelkiego rodzaju dokumentów geologicznych powstałych wskutek realizacji prac i robót geologicznych. Są nimi projekty i aneksy do nich, sprawozdania z prac geologicznych, dokumentacje złóż kopalin i dodatki do nich, dokumentacje hydrogeologiczne i dodatki do nich, dokumentacje geologiczno-inżynierskie i dodatki do nich, sprawozdania i dokumentacje geofizyczne. Nie zalicza się do nich dokumentów szczegółowych, niezbędnych dla potrzeb eksploatacji złóż oraz otworów lub ujęć hydrogeologicznych, jak np. projekt zagospodarowania złoża czy plan ruchu kopalni, raport oddziaływania na środowisko i inne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki poniesione tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłaty za korzystanie z informacji geologicznej, jakkolwiek związane z inwestycją, nie mogą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, nie oddają bowiem swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, gdyż nie służą bezpośrednio realizacji inwestycji. Nie stanowią zatem kosztów wytwarzania środków trwałych przez Spółkę, wobec czego nie mogą stanowić elementu wartości początkowej tych składników majątku. W konsekwencji, wydatki te nie mogą również stanowić kosztów zaniechanych inwestycji. Natomiast pozostałe wskazane we wniosku wydatki jako, co do zasady mogące stanowić element wartości początkowej środków trwałych, mogą zostać uznane za koszty zaniechanych inwestycji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako kosztów zaniechanej Inwestycji wskazanych we wniosku wydatków, w odniesieniu do:

  • wydatków poniesionych tytułem czynszu dzierżawnego gruntów (objętych Inwestycją) oraz opłat za korzystanie z informacji geologicznej – jest nieprawidłowe,
  • pozostałych wskazanych we wniosku wydatków – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena możliwości amortyzacji wskazanych we wniosku Inwestycji, bowiem ze złożonego wniosku jednoznacznie, wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o ich zaniechaniu.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.