0111-KDIB3-2.4012.104.2018.1.MD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenia czy otrzymana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – P. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą w wyniku komunalizacji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa poprzez nieodpłatne przeniesienie w dniu 17 marca 2010 r praw z akcji przez Skarb Państwa na Związek Gmin „S.” z/s w C. (w skrócie Związek Gmin „S.”). W związku z powyższym jedynym akcjonariuszem spółki P. S.A. jest Związek Gmin „S.” posiadający 100 % akcji w spółce. Wnioskodawca od dnia 17 marca 2010 r. tj. od dnia nieodpłatnego przeniesienia przez Skarb Państwa na Związek Gmin „S.” praw z akcji jest podmiotem wewnętrznym Związku Gmin „S.” w rozumieniu art. 2 lit. j. rozporządzenia WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

W oparciu o podpisaną w dniu 1 grudnia 2009 r. umowę Związkiem Gmin „S.” na podstawie rozporządzenia WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego, powierzył Wnioskodawcy świadczenie usług transportu lokalnego w granicach gmin – członków Związku Gmin „S.” oraz z i do miasta R.. Wnioskodawca w ramach umowy otrzymywał od Związku Gmin „S.” refundację z tytułu nierentownych przewozów i utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ulg przy sprzedaży biletów w wykonywaniu regularnych przewozów osób na terenie Związku Gmin „S.” i Miasta R.

Sprzedaż biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonego przez Wnioskodawcę prowadzona jest przez Wnioskodawcę. W wykonaniu przewozu osób na liniach komunikacyjnych Związku Gmin „S”, Wnioskodawca zobowiązany jest stosować zasady odpłatności za bilety na przejazdy środkami komunikacji zbiorowej ustalone przez organy statutowe Związku Gmin „S.” w formie uchwał. Ceny biletów ustalane są przez Związek Gmin „S.”, mają charakter cen urzędowych w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), obejmują wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia, przez co Wnioskodawca jest narażony na osiąganie straty. Wnioskodawca nie ma wpływu na ceny biletów.

Z tytułu świadczenia usług publicznych transportu lokalnego w ramach realizacji powierzonego zadania przez Związek Gmin „S.” na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2009 r., Wnioskodawcy przysługiwało na zasadach określonych w umowie, o której mowa wyżej, w związku z odesłaniem w tejże umowie do przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych, następujące rekompensaty:

  • stanowiące refundację kosztów stosowania uprawnień do ulgowych przejazdów stanowionych przez Związek Gmin „S.” i obowiązujących na jego terenie wyliczona jako różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczona wg cen nieuwzględniających ulgi, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi:
  • stanowiące udział Związku Gmin „S.” w kosztach utrzymania kursów i połączeń komunikacyjnych niedochodowych wyliczonych jako różnica pomiędzy kosztami wykonywanej komunikacji a przychodami ze sprzedaży biletów powiększonymi o refundację z tytułu stosowania ulg ustanowionych przez Związek Gmin „S.”.

Wnioskodawca od dnia 1 grudnia 2009 r. do 30 czerwca 2014 r. wystawiał faktury VAT Związkowi Gmin „S.” w okresach miesięcznych. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnej syg. IBPP3/443-395/14/KG z dnia 7 lipca 2014 r., potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy, iż rekompensata otrzymana od Związku Gmin „S.”, stanowiąca udział Związku Gmin „S.” w kosztach utrzymania kursów i połączeń komunikacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją na refundację kosztów stosowania uprawnień do ulgowych przejazdów nadal wystawiał fakturę VAT, zaś począwszy od 1 lipca 2014 r. na rekompensatę kosztów utrzymania kursów i połączeń niedochodowych wystawiał notę księgową.

W dniu 18 grudnia 2015 r. uchwalony został Plan Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu X. przyjęty uchwałą Nr X/xxx/15 (DZ. Urz. Województwa X. z dnia 28 grudnia 2015 r. poz. 4578). Równocześnie uchwałą z dnia 21 grudnia 2015 r. Nr X/2015 Zgromadzenia Związku Gmin „S.” wyrażono zgodę na zawarcie porozumienia z Powiatem R. w sprawie przekazania Związkowi Gmin „S.” w R. zadania własnego powiatu polegającego na organizowaniu i zarządzaniu publicznym transportem zbiorowym w zakresie powiatowych przewozów pasażerskich na terenie powiatu. Jednocześnie Związek Gmin „S.” w dniu 28 grudnia 2015 r. opublikował w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej www.xxx.pl i tablicy ogłoszeniowej w siedzibie Związku Gmin „S.”, ogłoszenie o zamiarze bezpośredniego zawarcia umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W wyniku powyższego w dniu 1 czerwca 2017 r. została podpisana umowa w trybie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przez Wnioskodawcę – Operatora i Związkiem Gmin „S.” – Organizatora, na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na zasadzie podmiotu wewnętrznego Związku Gmin „S.” zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Przedmiotem umowy o świadczenie usług publicznych w transporcie zbiorowym jest realizacja przewozów o charakterze użyteczności publicznej na liniach komunikacyjnych objętych Planem Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R. Umowa zawarta 1 czerwca 2017 ze Związkiem Gmin „S.” – Organizatorem nakłada na Operatora – Wnioskodawcę obowiązek świadczenia usług na wszystkich liniach objętych Planem Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R., przy czym komunikacja ta podzielona jest na przewozy organizowane i przewozy pozostałe. Operator zgodnie z powierzonym zadaniem świadczy usługi transportowe na wszystkich liniach komunikacyjnych objętych Planem Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R. Jak wyżej wskazano przewozy te są podzielone na przewozy organizowane – linie komunikacyjne ujęte w załączniku nr 3 do umowy – gdzie rozkłady jazdy opracowuje i aktualizuje Organizator oraz na przewozy pozostałe – linie komunikacyjne nie ujęte w załączniku nr 3 do umowy – dla których rozkład jazdy i aktualizacja należy samodzielnie do Wnioskodawcy – Operatora, przy czym Operator i Organizator mają obowiązek współpracy przy tworzeniu i aktualizacji rozkładów jazdy tak by zoptymalizować funkcjonowanie usług przewozowych. Zasady odpłatności w przewozach organizowanych określa Organizator, on też przedstawia Operatorowi ulgi ustawowe i handlowe, zaś Operator zobowiązuje się do ich stosowania. W przewozach pozostałych zasady odpłatności za przejazdy ustala Operator, jednak to Organizator ustala maksymalne stawki odpłatności w przewozach pozostałych.

Podstawowym elementem umowy jest rekompensata (o charakterze dofinansowania z budżetu Związku Gmin „S.” przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadania publicznego) należna jednak tylko i wyłącznie do linii komunikacyjnych ujętych w załączeniu nr 3 – czyli do przewozów organizowanych. W myśl załącznika do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, rekompensata z tytułu poniesionych kosztów nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały w trakcie realizacji przewozów organizowanych oraz rozsądnego zysku który wg umowy wynosi 6%. W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Operatorowi – Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usługi są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

W ramach realizacji umowy Związek Gmin „S.” – Organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty. Otrzymana rekompensata od Związku Gmin „S.” służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, a tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi transportowe określone w umowie. Dodatkowo otrzymana rekompensata od Związku Gmin „S.” nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadania Spółki. To wysokość rekompensaty zależy od ceny świadczonych usług a nie odwrotnie. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług przez Spółkę są pasażerowie komunikacji. Rekompensata jest przeznaczona na działalność statutową Spółki.

Bez otrzymanej rekompensaty z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawcy świadczenie ww. usług transportowych nie byłoby uzasadnione. Jednak dotyczy to wyłącznie usług dla nieujętych w załączniku nr 3, czyli przewozów pozostałych i nieobjętych rekompensatą Wnioskodawca jest zobligowany umową do świadczenia tych usług, mimo iż nie otrzymuje rekompensaty. Dodatkowo ceny biletów za przewóz osób w tej komunikacji musi kształtować z zachowaniem maksymalnych stawek podanych przez Związek Gmin „S.” – Organizatora.

Rekompensata za przewozy organizowane jest kalkulowana według § 6 pkt 3 umowy z dnia 1 czerwca 2017 r i załącznika nr 5.

Ww. umowa stanowi załącznik nr 1 do wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych, na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę, w związku z wykonywaniem powierzonego zadania, polegającego na zapewnieniu usług publicznego transportu zbiorowego, stanowiło od czerwca 2017 r. i stanowi obecnie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane od Związku Gmin „S.” rekompensaty nie stanowiły i nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powierzenie Wnioskodawcy na mocy umowy z dnia 1 czerwca 2017 r. do wykonania usług publicznych w transporcie zbiorowym tj. przewozów o charakterze użyteczności publicznej na liniach komunikacyjnych objętych Planem Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R. oraz stosowanie i wypłacanie Wnioskodawcy rekompensat znajduje uzasadnienie w Rozporządzeniu WE nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. (Dz. U. UE.L.2007.315.1) oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Przedmiotowe Rozporządzenie /WE/ zostało implementowane do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. Z 2011 r. Nr. 5 poz. 13 ze zm.).

Z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wynika, iż określa ona zasady organizacji i funkcjonowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym realizowanym na terenie RP, jak również określa zasady finansowania regularnego przewozu osób w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie przewozów o charakterze użyteczności publicznej na terenie RP. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z art. 50. ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym może polegać na przekazaniu rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr. 177, poz. 1054 ze. zm) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy 1ub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika iż, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze. Zapłatą jest każda kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zapłatę zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę/kwotę należną/ towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zatem w sytuacji określonej w art. 29a mamy do czynienia z dotacjami przedmiotowymi, a te podlegają opodatkowaniu wg. stawki jak czynności których dotyczy.

Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata/refundacja/ niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, a mająca jedynie charakter dofinansowania działalności Wnioskodawcy nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Nie stanowi też wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Związku Gmin „S.” i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy to właśnie cena usługi ma wpływ na wielkość rekompensaty a nie odwrotnie. Im wyższa cena usług tym niższa wielkość rekompensaty i odwrotnie.

Wprawdzie pomiędzy Związkiem Gmin „S” a Wnioskodawcą istnieje umowa, jednakże w ramach tej umowy bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem jest społeczność gmin korzystająca z usług transportowych publicznej komunikacji zbiorowej. W tej sytuacji brak podstaw do przyjęcia, iż istnieje jakiekolwiek świadczenie obustronne i ekwiwalentne. Wnioskodawca nie świadczy usług przewozowych na rzecz Związku Gmin „S”, tylko na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z powyższego tytułu stanowią kwoty uzyskane od pasażerów przez Wnioskodawcę ze sprzedaży biletów. Zatem należy przyjąć brak bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensat (refundacji) a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług lokalnego transportu zbiorowego.

Jak wyżej wskazano otrzymywane przez Wnioskodawcę rekompensaty nie mają żadnego wpływu na cenę biletów, czyli na ceny świadczonych usług. Mają na celu jedynie pokrycie ogólnych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych usług, które z uwagi na cel służący zaspokajaniu potrzeb publicznych wynikających z zadań własnych określonych usług o samorządzie gminnym i powiatowym generują straty.

Związek Gmin „S”, ze względu na specyfikę swojej działalności tj. organizowanie transportu publicznego musi zawsze uwzględniać konieczność przynajmniej częściowego rekompensowania usług transportowych. Cena biletów ustalana przez Związek Gmin „S” bez udziału Wnioskodawcy jest wynikiem prowadzonej polityki społecznej i transportowej władz Związku Gmin „S”, które ustalając jej wysokość biorą również pod uwagę społeczne nastroje co do wysokości cen przejazdów oraz to, że cena biletów ma umożliwiać prawidłowy rozwój gminy i nie zawsze musi być w zgodzie z interesem Wnioskodawcy wykonującego zadania własne Związku Gmin „S” w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Ze względu na powyższe uznać należy, iż cena biletów oderwana jest zasadniczo od czystego rachunku ekonomicznego.

Reasumując, rekompensata /refundacja/ nie stanowi zapłaty i nie wpływa na jej zwiększenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a zatem nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Również w rozumieniu uchylonego art. 29 ust. 1 tejże ustawy otrzymywana rekompensata nie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem otrzymywane rekompensaty /refundacje/ nie stanowiły obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wpływały na zwiększenie obrotu ze względów takich samych jak podniesiono wyżej.

Z treści przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29a powołanej wyżej ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy są one celowe i związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczoną usługą. W niniejszej sprawie zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym jak i nowym otrzymywane rekompensaty nie miały takiego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę od czerwca 2017 r. stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136 z późn. zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny;

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

  1. pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
  2. przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
  3. udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w 2009 r Związek Gmin „S” powierzył Wnioskodawcy świadczenie usług transportu lokalnego w granicach gmin – członków Związku Gmin „S” oraz z i do miasta R.. Jak wynika z okoliczności sprawy w dniu został 18 grudnia 2015 r. uchwalony Plan Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R.. W dniu 21 grudnia 2015 r. wyrażono zgodę na zawarcie porozumienia z Powiatem w sprawie przekazania Związkowi Gmin „S” zadania własnego powiatu polegającego na organizowaniu i zarządzaniu publicznym transportem zbiorowym w zakresie powiatowych przewozów pasażerskich na terenie powiatu.

W wyniku powyższego w dniu 1 czerwca 2017 r. została podpisana umowa przez Wnioskodawcę (Operatora) i Związek Gmin „S” (Organizatora). Przedmiotem umowy o świadczenie usług publicznych w transporcie zbiorowym jest realizacja przewozów o charakterze użyteczności publicznej na liniach komunikacyjnych objętych Planem Zrównoważonego Rozwoju Publicznego Transportu Zbiorowego dla Powiatu R.. Ww. umowa nakłada na Wnioskodawcę obowiązek świadczenia usług na wszystkich liniach objętych tym Planem, przy czym komunikacja ta podzielona jest na przewozy organizowane oraz przewozy pozostałe. W ramach realizacji umowy Organizator zobowiązuje się do wypłaty rekompensaty. Otrzymana rekompensata od Organizatora służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów. Rekompensata przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadania publicznego należna jest wyłącznie do linii komunikacyjnych ujętych w załączeniu nr 3 – czyli do przewozów organizowanych. Rekompensata z tytułu poniesionych kosztów nie może przekroczyć kwoty koniecznej do pokrycia wyniku finansowego netto uzyskanego jako rezultat kosztów i przychodów, które powstały w trakcie realizacji przewozów organizowanych oraz rozsądnego zysku, który według umowy wynosi 6%.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę za wykonanie przewozów organizowanych w związku z wykonywaniem powierzonego zadania polegającego na zapewnieniu usług publicznego transportu zbiorowego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymana rekompensata od Organizatora nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi.

Jednakże, zauważyć należy, że jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, które powstały w trakcie realizacji przewozów organizowanych oraz rozsądnego zysku. Uzyskanie rekompensaty przez Wnioskodawcę pozwala na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie realizacji przewozów organizowanych z zastosowaniem cen biletów określonych przez Organizatora. Wnioskodawca nie ma wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług w odpłatności za przejazdy w zakresie publicznego transportu zbiorowego, bowiem w zakresie przejazdów organizowanych zasady odpłatności określa Organizator.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi dopłatę do świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie realizacji przewozów organizowanych z zastosowaniem narzuconego poziomu cen biletów przez Organizatora.

W przedmiotowej sprawie istnieje więc, bezpośredni związek pomiędzy usługami Wnioskodawcy, a otrzymywanym dofinansowaniem. Wpływ na cenę również jest oczywisty, bowiem ostateczny odbiorca – pasażer nie musi płacić za usługę lub płaci za nią częściowo właśnie z powodu pokrycia jej dofinansowaniem otrzymywanym przez Wnioskodawcę od Związku Gmin „S”. Mimo, że kwota dofinansowania oczywiście pokrywa działalność Spółki związaną z realizacją przewozów objętych umową, to przede wszystkim uznać należy, że jest ona związana z cenami świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wykonanie przewozów organizowanych dzięki rekompensacie ma niższą cenę i właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim, a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata.

Ponadto dodać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłaby w stanie świadczyć usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie realizacji przewozów organizowanych na liniach komunikacyjnych ujętych w załączeniu nr 3 w narzuconych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Świadczy o tym fakt, że rekompensata otrzymywana od Organizatora za wykonanie przewozów organizowanych służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto. Rekompensata stanowi różnicę pomiędzy kosztami wykonania przewozów organizowanych i przychodami uzyskanymi w związku z wykonywaniem tych przewozów powiększoną o rozsądny zysk.

Otrzymana rekompensata z tytułu świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie realizacji przewozów organizowanych ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, że otrzymywana od Organizatora rekompensata za wykonanie przewozów organizowanych, na pokrycie strat poniesionych przez Wnioskodawcę, w związku z wykonywaniem powierzonego zadania, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Organizatora stanowiła/stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego otrzymywane od Związku Gmin „S” rekompensaty nie stanowiły i nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ pragnie zauważyć, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.