IPPB1/415-667/10-3/KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Wycena wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz jego zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyceny wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz jego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyceny wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz jego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność deweloperska. Drugim wspólnikiem jest żona Wnioskodawcy, małżonków obowiązuje umowa o odrębności majątkowej. Ewidencja podatkowa jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zapisy są dokonywane „metodą kasową”. Formą opodatkowania dla obydwojga wspólników jest 19 % podatek liniowy. Do 21 kwietnia bieżącego roku wkłady małżonków do spółki były równe, tj. wynosiły po 50 %. Taki sam był udział wspólników w zyskach i stratach.

W kwietniu bieżącego roku Wnioskodawca zwiększył swój wkład do spółki poprzez wniesienie niezabudowanej nieruchomości, którą otrzymał wcześniej (w 2008 roku) jako darowiznę. Wniesiona nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

W umowie spółki małżonkowie określili wartość nieruchomości na poziomie odpowiadającym cenom rynkowym dla tego rodzaju gruntów na lokalnym rynku. W wyniku zwiększenia wkładu Wnioskodawcy do 71,59 % , wkład żony zmniejszył się do 28,41% i taki też będzie odpowiednio udział wspólników w zyskach i stratach.

Na tej działce spółka będzie budowała budynki mieszkalne z mieszkaniami przeznaczonymi na sprzedaż. Dlatego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nowa działka została zaewidencjonowana jako materiał podstawowy, w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym. Jeśli w bieżącym roku nieruchomość (lub jej część) nie zostanie sprzedana, to zostanie ujęta w spisie z natury sporządzanym na dzień 31 grudnia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodaję, iż niezależnie od opisanej wyżej spółki jawnej prowadzi również działalność na własne nazwisko w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Ta działalność jest opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wniesienie wkładu do spółki w postaci nieruchomości spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania...
  2. Czy przyjęte zasady wyceny wkładu do spółki, tj. na poziomie odpowiadającym cenom rynkowym dla tego rodzaju gruntów na lokalnym rynku, są prawidłowe...
  3. Czy spółka prawidłowo zaewidencjonowała wniesiony wkład w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Natomiast odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów dotyczących bezpośrednio wyceny nieruchomości, która jest wnoszona jako wkład do spółki osobowej z przeznaczeniem innym niż środek trwały. Dlatego przy wnoszeniu wkładu stanowiącego środek obrotowy (towar, materiał) uzasadnione jest zastosowanie analogicznego sposobu wyceny jaki ustawa określa dla wkładów wnoszonych jako środek trwały. W tej sytuacji wartość wkładu (nieruchomości) powinna być określona przez wspólników na dzień jego wniesienia, z zaznaczeniem, że nie może ona być wyższa od wartości rynkowej. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: IPPB1/415-520/08-7/TS z dnia 16.07.2008 r., IPPB1/415-464/09-5/MT z dnia 01.09.2009 r., IPPB1/415-90/10-6/KS z 23.04.2010 r.

Ad. 3

Prowadząc działalność na niewielką skalę Spółka korzysta z możliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zasady jej prowadzenia są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z dnia 29 sierpnia 2003 r.) zgodnie z nimi:

(§ 3 pkt 1 podpunkt b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone. Ponieważ nieruchomość gruntowa będzie integralną i niezbędną częścią każdej nieruchomości mieszkalnej to niewątpliwie, w działalności deweloperskiej, stanowi materiał podstawowy,

(§ 17 punkt 1.) Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. W tym szczególnym przypadku wniesienie materiałów podstawowych w formie wkładu do spółki należy potraktować na równi z ich zakupieniem, zatem wpisanie w odpowiedniej (10) kolumnie księgi niezwłocznie po otrzymaniu (przekazaniu) jest prawidłowe. Fizyczne wydanie nieruchomości nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, jeszcze przed dokonaniem przez sąd wpisu o zmianie właściciela w księgach wieczystych,

(§ 27 punkt 1.) Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Na tej podstawie prawidłowe będzie wykazanie w spisie z natury na koniec roku podatkowego nieruchomości wniesionej tytułem wkładu jeśli w całości bądź w części nie zostanie sprzedana.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób zaewidencjonowania wniesionego wkładu jest prawidłowy, ponieważ jest zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosowanie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków” na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokość odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Według § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 1 lit. b powoływanego rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zasady sporządzenia spisu z natury przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jego wycenę regulują przepisy § 27 i 29 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jeżeli na koniec roku podatkowego, w którym podatnik zakupił grunty (towary handlowe, materiały podstawowe) nie osiągnął przychodu z ich zbycia jest on zobowiązany do ujęcia tych gruntów w spisie z natury na koniec roku zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...).

W świetle powołanych przepisów art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ww. rozporządzenia, uznać należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia towarów (towarów handlowych, materiałów podstawowych) zobowiązany jest do ujęcia ich w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte grunty nabyte w związku z wniesionym aportem, które nie zostały sprzedane w danym roku podatkowym.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż wkład niepieniężny (w postaci nieruchomości), który uznany zostanie w spółce jawnej za materiał podstawowy, należy wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych. Przedmiotową nieruchomość należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości na spółkę. Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów § 27 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli na koniec roku podatkowego, nie zostanie osiągnięty przychód ze zbycia wniesionej aportem nieruchomości, należy ująć ten grunt w spisie z natury na koniec roku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki jawnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana w omawianym przypadku tj. Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.