0113-KDIPT2-2.4011.18.2017.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na budowę domu na gruncie należącym do współmałżonka.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 12 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.18.2017.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 12 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2017 r.). W dniu 25 maja 2017 r. (nadano w dniu 24 maja 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 20 kwietnia 2012 r. na podstawie darowizny nieruchomość położoną w miejscowości ..., Gmina ....

Także w dniu 20 kwietnia 2012 r. nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości otrzymanej w formie darowizny, za łączną kwotę 90 000 zł. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zbycie nastąpiło przez Wnioskodawczynię w ramach rozliczeń osobistych.

Kwota ta została w całości wydatkowana na budowę domu znajdującego się w ... przy ul. .... Wnioskodawczyni posiada wspólność małżeńską z .... W związku z budową domu, Wnioskodawczyni posiada decyzję na budowę domu wydaną przez Prezydenta Miasta ... dla państwa ... i ....

Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o przeznaczeniu otrzymanej kwoty na własne potrzeby mieszkaniowe, wydatkowała całą kwotę otrzymaną z darowizny na budowę domu stanowiącego współwłasność z małżonkiem. Grunt, na którym nastąpiła budowa domu, stanowi współwłasność małżonka – ... oraz Pana .... Grunt nie stanowił współwłasności Wnioskodawczyni. Podkreślenia wymaga fakt, że pomimo tego, że grunt nie stanowi własności Wnioskodawczyni, budynek nowo budowany już tak. Budowa domu następowała jako współwłasność małżonków ... i ....

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że zbycie nieruchomości nastąpiło poprzez umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr ...). Wnioskodawczyni wydatkowała środki w ciągu dwóch lat. Zbycie nieruchomości nastąpiło w kwietniu 2012 r., natomiast wydatkowanie na cele budowlane w miesiącu październiku tego samego roku. Pozwolenie na budowę budynku zostało wydane w dniu 1 października 2012 r.

Współwłaścicielem gruntu Wnioskodawczyni została w dniu 19 stycznia 2017 r. na podstawie umowy o rozszerzenie współwłasności ustawowej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr ...), uzyskując prawo do 1/4 części nieruchomości (księga wieczysta nr ...). Mąż Wnioskodawczyni nabył prawo do gruntu poprzez:

  • darowiznę od swojej matki w dniu 9 kwietnia 2013 r. (udział 1/2 części, księga wieczysta nr ...),
  • na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 11 lutego 2014 r. (udział 1/2 części).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe wynika z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
    -w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
  3. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Podstawowe znaczenie ma także art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W opinii Wnioskodawczyni, niewątpliwie ma Ona prawo do korzystania z budynku budowanego ze środków pieniężnych otrzymanych z darowizny, gdyż:

  • posiada współwłasność małżeńską z współwłaścicielem gruntu - ...;
  • decyzja na budowę domu jest wydana na Wnioskodawczynię i Jej małżonka,

a przepis art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost mówi o własności budynku, nie uzależniając zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od własności gruntu, na którym budynek jest postawiony.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że otrzymane z darowizny środki pieniężne i przeznaczone na budowę domu stanowiącego współwłasność małżeńską, na gruncie nie będącym w posiadaniu (własności) Wnioskodawczyni, nie pozbawia Jej prawa do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie powołanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 20 kwietnia 2012 r. na podstawie darowizny nieruchomość, którą tego samego dnia sprzedała. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zbycie nastąpiło przez Wnioskodawczynię w ramach rozliczeń osobistych.

Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości została w całości wydatkowana na budowę domu, w tym samym roku, tj. w miesiącu październiku 2012 r. Wnioskodawczyni posiada wspólność małżeńską z mężem. Decyzja na budowę domu wydana została dla obojga małżonków. Grunt, na którym nastąpiła budowa domu, stanowi współwłasność małżonka. Grunt nie stanowił współwłasności Wnioskodawczyni.

Współwłaścicielem gruntu Wnioskodawczyni została w dniu 19 stycznia 2017 r. na podstawie umowy o rozszerzenie współwłasności ustawowej w formie aktu notarialnego. Budowa domu następowała jako współwłasność małżeńska.

W świetle powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 20 kwietnia 2012 r. nieruchomości nabytej w drodze darowizny w tym samym dniu, stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni całość pieniędzy otrzymanych ze zbycia nieruchomości w dniu 20 kwietnia 2012 r., otrzymanej w darowiźnie w tym samym dniu, przeznaczyła w miesiącu październiku 2012 r., na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, którego współwłaścicielem był mąż Wnioskodawczyni.

Natomiast Wnioskodawczyni, współwłaścicielem gruntu została w dniu 19 stycznia 2017 r. na podstawie umowy o rozszerzenie współwłasności ustawowej zawartej w formie aktu notarialnego, uzyskując prawo do 1/4 części nieruchomości.

Przenosząc wyżej powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik w wybudowanym domu takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Chodzi przy tym o budowę budynku mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności, zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a więc budynku budowanego na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności lub prawo wieczystego użytkowania.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu uwzględniającym treść przepisu art. 21 ust. 26 ww. ustawy.

Rozstrzygającym zatem będzie ustalenie, czy Wnioskodawczyni wydatkowała środki na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże, stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Z powyższego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo współwłasności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni uzyskany przychód ze sprzedaży w 2012 r. nieruchomości wydatkowała na budowę budynku mieszkalnego na działce, do której prawo współwłasności przysługiwało Jej mężowi. Tym samym w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, Wnioskodawczyni wydatkowała ww. przychód na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu, do którego nie przysługiwało Jej prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wnioskodawczyni nie uzyskała tytułu prawnego do działki, na której był budowany budynek mieszkalny w terminie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że Wnioskodawczyni nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem działki uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego oraz dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu.

W omawianej sprawie oznacza to, że Wnioskodawczyni przeznaczyła środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę (zgodnie z pozwoleniem) domu, będącego współwłasnością małżonka, znajdującego się na działce należącej do jego majątku osobistego. Oznacza to, że środki z odpłatnego zbycia nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawczynię na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego Wnioskodawczyni przysługiwał tytuł własności lub współwłasności (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem, takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 20 kwietnia 2012 r. nieruchomości, wydatkowany przez Wnioskodawczynię w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę budynku mieszkalnego na działce będącej współwłasnością męża, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego na gruncie będącym współwłasnością męża, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu Wnioskodawczyni nie była właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że Wnioskodawczyni przeznaczyła wszystkie środki pieniężne z odpłatnego zbycia nieruchomości w ciągu 2 lat od odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, którego współwłaścicielem był mąż. Zatem, do końca 2014 r. nie budowała własnego budynku mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem, aby Wnioskodawczyni mogła skorzystać z omawianego zwolnienia musiałaby budować budynek znajdujący się na gruncie, do którego przysługiwało Jej prawo własności lub współwłasności.

Reasumując, wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, w stosunku do którego Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo własności lub współwłasności, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.