3063-ILPB1-2.4511.309.2016.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1990 roku Pan A. (mąż Wnioskodawczyni), drogą spadku nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w B.

W dniu 26 kwietnia 1991 r. Zainteresowana zawarła związek małżeński z A. W chwili zawarcia związku małżeńskiego Państwo C. nie zawierali majątkowych umów małżeńskich – pomiędzy małżonkami istniał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B, stanowiło więc majątek odrębny małżonka Wnioskodawczyni.

W 2000 roku Pan A. przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na prawo odrębnej własności budynku. W 2000 roku nabył również prawo użytkowania wieczystego działki znajdującej się pod budynkiem, położonej w B. Decyzją z dnia 15 września 2003 r. Prezydent Miasta, przekształcił prawo użytkowania wieczystego działki, położonej w Y w prawo własności.

W dniu 17 marca 2015 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową. Na podstawie niniejszej umowy, wspólność ustawowa została rozszerzona na majątek odrębny A., tj. nieruchomość położoną w B., stanowiącą działkę, zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Od dnia zwarcia niniejszej umowy, współwłaścicielami niniejszej nieruchomości na zasadzie małżeńskiej współwłasności łącznej byli zatem Wnioskodawczyni oraz A.

Pan A. zmarł w dniu 15 marca 20xx r. Jedynym spadkobiercą A. była na podstawie testamentu Wnioskodawczyni. Akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia w dniu 10 sierpnia 2016 r.

Na podstawie umowy z dnia 12 października 2016 r., Wnioskodawczyni sprzedała zabudowaną nieruchomość, położoną w B., za cenę 272.000,00 zł. Natomiast na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 2016 r., Zainteresowana zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 148.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakiej części oraz w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej w B., osiągnięty na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 października 2016 r., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą o pdof), źródłem przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie niniejszej nieruchomości.

Zatem, jeżeli nieruchomość została zbyta po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie niniejszej nieruchomości, a odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Zainteresowanej sprzedaż nieruchomości zabudowanej nastąpiła po upływie pięciu lat od daty jej nabycia, w związku z czym przychód z jej odpłatnego zbycia nie będzie podlegał opodatkowaniu. Nabycie przedmiotowej nieruchomości (zgodnie z przytoczonym poniżej uzasadnieniem) nastąpiło w chwili nabycia nieruchomości przez małżonka Strony, tj. w 2000 roku, a zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 jej odpłatne zbycie jest wolne od opodatkowania.

Zgodnie z art. 31 § 3 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy z dnia 25 lutego 1964 r. (zwany dalej ustawą k.r.o.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa, która obejmuje przedmioty nabyte w trakcie małżeństwa przez oboje małżonków lub też jednego z nich. Wspólność małżeńska ma charakter wspólności łącznej, niepodzielnej. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia. Przedmioty nieobjęte wspólnością majątkową należą do majątku odrębnego, osobistego każdego z małżonków. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć wspólność majątkową. I taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Umową z dnia 17 marca 2015 r., małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową na nieruchomość stanowiącą majątek odrębny A., tj. nieruchomość zabudowaną położoną w B. Z chwilą objęcia niniejszej nieruchomości małżeńską wspólnością majątkową nie nastąpiło jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współmałżonków nie przysługiwała własność fizycznie wydzielonej części nieruchomości. Oboje z małżonków stali się współwłaścicielami nieruchomości jako całości. Nie można bowiem uznać, że w chwili zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową Pan A. najpierw wyzbył się własności nieruchomości, a następnie na skutek wniesienia jej do wspólności majątkowej, ponownie nabył prawo własności. Stąd należy uznać, że w stosunku do niniejszej nieruchomości okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, należy liczyć od daty nabycia prawa własności nieruchomości przez Pana A., przed objęciem tego prawa wspólnością majątkową.

W świetle powyższego uzasadnienia, nie można bowiem uznać, że Wnioskodawczyni nabyła niniejszą nieruchomość w dacie zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, tj. w dniu 17 marca 2015 r. W momencie objęcia nieruchomości wspólnością majątkową Pan A. władający wcześniej całą nieruchomością nie miał bowiem prawa do władania tylko i wyłącznie połową nieruchomości, natomiast Wnioskodawczyni prawa do rozporządzania drugą połową nieruchomości. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą ustawowej wspólności łącznej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu. Ponadto, umowa małżeńska rozszerzająca wspólność majątkową nie mieści się w pojęciu „nabycia”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof i tym samym nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie stanowi nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 a datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego należy rozpatrywać w dacie nabycia majątku przez małżonka wnoszącego nieruchomość lub prawo majątkowe do wspólności majątkowej poparte jest bardzo licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, tak jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. o sygn. I SA/Gd 964/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Po 845/14,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. III SA/Wa 1984/14 oraz z dnia 21 września 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2342/15. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 313/14 oraz wyrok z 13 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1110/14. Niniejsze orzeczenia sądu administracyjnego II instancji są prawomocne i nie podlegają zaskarżeniu.

W świetle powyższego, należy rozważyć datę nabycia nieruchomości położonej w B. przez małżonka Wnioskodawczyni. Analizując wyżej przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że Pan A. nabył niniejszą nieruchomość w 2000 roku.

W 2000 roku przekształcone zostało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w prawo własności budynku, Pan A. w tym roku nabył również prawo użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod tym budynkiem. Wprawdzie prawo użytkowania wieczystego, decyzją z dnia 15 września 2003 r. zostało przekształcone w prawo własności, jednakże decyzja administracyjna stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego, czyli w niniejszej sprawie w 2000 roku. W momencie sprzedaży nieruchomości przez Zainteresowaną znajdujący się na nim budynek, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, stanowił cześć składową nieruchomości gruntowej, zatem datę nabycia własności budynku należy rozpoznawać w dacie nabycia prawa do nieruchomości gruntowej, czyli również w 2000 roku, tj. w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego.

Nie można uznać za prawidłowe również takie twierdzenie, że Wnioskodawczyni nabyła 1/2 część nieruchomości na skutek dziedziczenia po zmarłym w dniu 15 marca 2016 r. małżonku – A. Pan A. zmarł rok po zawarciu umowy rozszerzającej wspólność małżeńską. Nieruchomość położona w B. w chwili śmierci małżonka Zainteresowanej była objęta wspólnością majątkową. Podobnie jak wskazano wyżej, z uwagi na charakter małżeńskiej współwłasności majątkowej, jej bezudziałowy charakter, moment nabycia nieruchomości należy rozpatrywać w dacie nabycia tej nieruchomości przez małżonka Zainteresowanej, tj. w 2000 roku. Tak jak wskazano wyżej, nabycie nieruchomości w trakcie trwania wspólności majątkowej, wiąże się z nabyciem tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku np. sprzedaży tego prawa, przyjmuje się że każdy z małżonków sprzedaje to prawo w całości a nie w określonym udziale. Przyjęcie stanowiska, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, śmierć współmałżonka powoduje, że strona powtórnie nabywa część nieruchomości, której wcześniej była właścicielem, jest sprzeczne z istotą współwłasności łącznej.

Z uwagi na wspólność majątkową nie można było wyróżnić udziałów, jakimi dysponowali małżonkowie w rzeczonej nieruchomości w chwili śmierci małżonka Wnioskodawczyni. Nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin odnośnie 1/2 udziału w nieruchomości biegnie od daty nabycia niniejszej nieruchomości w drodze spadku, czyli od 2016 roku. Skoro małżonkowie już raz nabyli niniejszą nieruchomość do majątku wspólnego, Wnioskodawczyni nie mogła jej nabyć ponownie w drodze dziedziczenia.

Moment nabycia nieruchomości należy rozpoznać w dacie nabycia nieruchomości do wspólności majątkowej. Konsekwentnie, skoro za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię wskutek zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową należy uznać datę nabycia nieruchomości przez małżonka Zainteresowanej, przy ocenie „nabycia” o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt ustawy o pdof, należy przyjąć rok 2000, tj. rok w którym małżonek Zainteresowanej nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku śmierci małżonka, momentem nabycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, nie jest data dziedziczenia po tym małżonku, poparte jest licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Do najświeższych orzeczeń w niniejszym zakresie należy wyrok Wojewódzkiego Sądu w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. o sygn. I SA/Łd 593/16 z dnia 27 października 2016 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r. o sygn. I SA/Gd 910/16 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2117/15. Szczególne znaczenie należy zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. wyrok z dnia 20 lipca 2016 r. o sygn. II FSK 1431/14 oraz wyrok z dnia 20 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1249/14. W niniejszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne organów podatkowych.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie, należy zwrócić dodatkową uwagę na wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof. Podniesiony przepis nie jest w świetle przedstawionego stanu faktycznego jednoznaczny w zakresie wykładni językowej. Należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia niniejszego przepisu przez ustawodawcę było opodatkowanie zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy nabywanie oraz zbywanie nieruchomości nosi cechy obrotu nieruchomościami dla celów korzyści finansowych. Zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię było przejawem zwykłej czynności związanej z wykonywaniem prawa własności. Nieruchomość o powierzchni około 110 m2 była po śmierci męża dla Zainteresowanej za duża. Z uwagi na powyższe oraz wysokie koszty utrzymania budynku, który prócz opłat związanych ze zwykłą eksploatacją wymagał również nakładów remontowych, Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać nieruchomość w B. oraz kupić mniejsze mieszkanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 1990 roku (mąż Wnioskodawczyni, drogą spadku nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w B. W dniu 26 kwietnia 1991 r. Zainteresowana zawarła związek małżeński z A. W 2000 roku Pan A. przekształcił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na prawo odrębnej własności budynku oraz nabył również prawo użytkowania wieczystego działki znajdującej się pod budynkiem. Decyzją z dnia 15 września 2003 r. Prezydent Miasta, przekształcił prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki w prawo własności. W dniu 17 marca 2015 r. małżonkowie zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową, wspólność ustawowa została rozszerzona na majątek odrębny A., tj. nieruchomość położoną w B. Mąż Zainteresowanej zmarł w dniu 15 marca 2016 r. Jedynym spadkobiercą A. była na podstawie testamentu Wnioskodawczyni. W 2016 r. Zainteresowana sprzedała zabudowaną nieruchomość, położoną w B, za cenę 272.000,00 zł. Natomiast na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 2016 r., Zainteresowana zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 148.000,00 zł.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia prawidłowości ustalenia daty nabycia przez Zainteresowaną sprzedanej w 2016 r. zabudowanej nieruchomości, położonej w Y. W opinii Zainteresowanej, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w chwili nabycia przez męża Wnioskodawczyni, tj. w 2000 roku, a zatem – zdaniem Zainteresowanej – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 jej odpłatne zbycie jest wolne od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, kluczowe jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty małżonka do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 ww. Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka (np. nabyte przed powstaniem wspólności majątkowej), pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu). Niezależnie od powyższych postanowień w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku” (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, s. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej – w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej – stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem – obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka – podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego.

W znaczeniu materialnym przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że nieruchomość należąca do małżonka Wnioskodawczyni, którą nabył przed zawarciem związku małżeńskiego – a więc przed powstaniem wspólności ustawowej – stanowiła jego majątek osobisty i była jego wyłączną własnością. To zaś oznacza, że wyłącznie małżonek Wnioskodawczyni do czasu rozszerzenia 17 marca 2015 r. wspólności ustawowej małżeńskiej był właścicielem ww. nieruchomości.

Zatem, w tym dniu, tj. w dniu zawarcia pomiędzy małżonkami umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w nieruchomości i z tą datą Zainteresowana uzyskała prawo do przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku śmierci małżonka następuje zarówno ustanie istniejącej wspólności ustawowej jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W przypadku Wnioskodawczyni mamy do czynienia z dwoma datami nabycia sprzedanej w 2016 r. zabudowanej nieruchomości, położonej w B. Zatem przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła:

  • w dniu 17 marca 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Zainteresowaną w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej,
  • w dniu 15 marca 2016 r. w drodze spadku po zmarłym mężu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  • dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  • dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Nadmienić należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w dwóch datach: datą nabycia prawa do 1/2 części nieruchomości jest dzień zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską oraz datą nabycia prawa do 1/2 części nieruchomości jest dzień śmierci jej męża, to odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2016 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiło dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód ze sprzedaży tej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ nie dokonuje wyliczeń kwoty dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu np. sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawczynię we wniosku kwot dokonać wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Obliczenia kwoty do opodatkowania powinna dokonać Wnioskodawczyni z uwzględnieniem zasad, które wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ.

Ponadto, należy zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z ww. przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe, tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Zatem w przedmiotowej sprawie tut. organ zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia w zakresie źródła przychodów, nie badał natomiast przesłanek do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanej, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. powołany przez tut. organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.