IPPB3/423-1073/11-2/AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników i konieczność pobrania przez Wnioskodawcę podatku jako płatnika ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wydawnictwo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziałowcami Wydawnictwa są:

  • Drukarnia B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: Spółka) oraz
  • B. Sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz).

Z kolei w Spółce (będącej udziałowcem Wydawnictwa) wspólnikami są:

  • komandytariusz: H. B. (dalej: H.B.), spółka kapitałowa prawa niemieckiego i niemiecki rezydent podatkowy,
  • komplementariusz: B. Sp. z o.o., a więc Komplementariusz (Wnioskodawca).

W dalszej części wniosku Spółka, Komplementariusz oraz H.B. nazywani są łącznie: Wspólnikami.

Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnicy należą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej spółki H. B KG (dalej: Grupa B.).

Z uwagi na posiadanie udziału w Spółce, będącej polską spółką komandytową H. B. posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) (dalej: UPO). W konsekwencji na podstawie art. 3 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2011 r. Dz.U. Nr 74, poz 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP) w związku z art. 7 oraz art. 5 UPO H. B. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) w zakresie przypadającego na niego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (w pozostałej części podatnikiem PDOP jest Komplementariusz). Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc Spółce) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 roku i skończył się 30 listopada 2011 roku. Dnia 30 listopada 2011 r. Spółka wniosła do Wnioskodawcy aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: Przedsiębiorstwo).

W zamian za przedmiot aportu Wnioskodawca wydała Spółce udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Przedsiębiorstwa otrzymanego aportem — oznacza to, że kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu aportu — Przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: UoR) w związku z art. 44d UoR, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa zostało rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. W konsekwencji składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółki przekazywane w ramach Przedsiębiorstwa) zostały ujęte w bilansie Wnioskodawcy według ich wartości wynikających z bilansu rachunkowego Spółki (podmiotu wnoszącego aport), które są niższe od wartości rynkowej ww. aktywów. Zgodnie z metodą łączenia udziałów w celu zbilansowania strony aktywów i pasywów konieczne było wykazanie w bilansie Wnioskodawcy różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (przeniesioną ze Spółki wnoszącej aport) a wartością rynkową Przedsiębiorstwa. Różnica ta — będąca wartością ujemną - znalazła odzwierciedlenie w utworzonej w ramach kapitałów własnych Wnioskodawcy dodatkowej pozycji bilansu „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Wynika to z faktu, że międzynarodowa struktura Grupy B. generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych. Po przekształceniu Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową będzie ona kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność.

Po przekształceniu, zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, przychody z udziału w Spółce Komandytowej (Wnioskodawcy) łączyć się będzie z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału — a więc z przychodami osiąganymi przez Spółkę i Komplementariusza. Dodatkowo z uwagi na fakt, że Spółka jest również spółką nieposiadającą osobowości prawnej, przychody przypadające na jej rzecz będą alokowane do jej wspólników — H. B. oraz Komplementariusza. Zasadę tę stosować się będzie odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę aktualną strukturę kapitałów własnych Wnioskodawcy (zwłaszcza ujemną wartość pozycji „Kapitał z rozliczenia połączenia”), w celu uproszczenia sposobu ich prezentacji, planowane jest, aby w uchwale o przekształceniu i w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładów została określona na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

W konsekwencji, po zaksięgowaniu powyższej operacji, bilans Spółki Komandytowej nie będzie już zawierał „Kapitału z rozliczenia połączenia” a jedynie Kapitał podstawowy. Wysokość Kapitału podstawowego będzie równa wysokości dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

Wyżej opisana operacja księgowa jest prawnie dopuszczalna i nie stanowi zwrotu udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zbycia udziałów celem umorzenia czy też umorzenia udziałów lub likwidacji spółki kapitałowej. Operacja ta nie stanowi też likwidacji ani wystąpienia wspólnika ze Spółki Komandytowej. Ponadto nie wiąże się z żadną wypłatą na rzecz Wspólników / udziałowców Wnioskodawcy / Spółki Komandytowej. Nie wpływa ona również na wartość majątku Wnioskodawcy / Spółki Komandytowej. Jedyną zmianą jaką wprowadza opisane księgowanie jest inny sposób (uproszczony sposób) prezentowania kapitałów własnych w bilansie Wnioskodawcy / Spółki Komandytowej.

Z uwagi na czysto techniczny charakter opisanej powyżej operacji księgowej, wskutek jej przeprowadzenia nie zostaną wygenerowane żadne zyski / straty. Natomiast nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową w Wydawnictwa wystąpią niepodzielone zyski — wówczas zostaną one przeniesione do Spółki Komandytowej. Kwestia wystąpienia niepodzielonych zysków oraz ich opodatkowania nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników i konieczność pobrania przez Wnioskodawcę podatku jako płatnika ...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, nie spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi konieczność pobrania podatku jako płatnika.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego na podstawie art. 44c UoR w związku z art. 44d UoR, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa zostało rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. W konsekwencji składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółki przekazywane w ramach Przedsiębiorstwa) zostały ujęte w bilansie Wnioskodawcy według ich wartości wynikających z bilansu rachunkowego Spółki (podmiotu wnoszącego aport), które są niższe od wartości rynkowej ww. aktywów.

Dla zobrazowania wyżej opisanego ujęcia dla przykładu załóżmy, że wartość bilansowa aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wykazana w bilansie Spółki (wnoszącej aport) wynosiła 40 jednostek. Z kolei samo Przedsiębiorstwo zostało wycenione przez rzeczoznawcę na 100 jednostek. Dla uproszczenia przykładu przyjmijmy, że wartość bilansowa zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wynosi 0. W dacie aportu Przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy kapitał zakładowy Wnioskodawcy został podwyższony o 100 jednostek (ponieważ przedmiot aportu w całości został przekazany na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy). Z uwagi na zastosowanie metody łączenia udziałów w bilansie Wnioskodawcy wykazano po stronie aktywów 40 jednostek. Oznacza to, że po stronie aktywów Wnioskodawcy wykazało 40 jednostek (aktywa), zaś po stronie pasywów — 100 jednostek (kapitał zakładowy po aporcie).

Zgodnie z metodą łączenia udziałów w celu zbilansowania strony aktywów i pasywów konieczne było wykazanie w bilansie Wnioskodawcy różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (przeniesioną ze Spółki wnoszącej aport) a wartością rynkową Przedsiębiorstwa. Różnica ta — będąca wartością ujemną - znalazła odzwierciedlenie w utworzonej w ramach kapitałów własnych Wnioskodawcy dodatkowej pozycji bilansu „Kapitał z rozliczenia połączenia”.

Stosując ww. przykład w bilansie Wnioskodawcy wykazano po stronie aktywów 40 jednostek, po stronie pasywów kapitał zakładowy 100 jednostek oraz dodatkowo po stronie pasywów — pozycję bilansującą - kapitał z rozliczenia połączenia (-60) jednostek.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w trakcie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową wspólnicy Wnioskodawcy planują żeby w uchwale o przekształceniu i w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładów została określona na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego Wnioskodawcy pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”. W konsekwencji, po zaksięgowaniu powyższej operacji, bilans Spółki Komandytowej nie będzie już zawierał „Kapitału z rozliczenia połączenia” a jedynie Kapitał podstawowy. Wysokość Kapitału podstawowego będzie równa wysokości dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia. W omawianym przykładzie po przekształceniu w bilansie Wnioskodawcy / Spółki Komandytowej wykazane zostanie po stronie pasywów 40 jednostek jako Kapitał Podstawowy. Operacja ta ma na celu uproszczenie sposobu prezentacji kapitałów własnych Spółki Komandytowej. Z perspektywy księgowej tego typu działanie będzie stanowiło operację o charakterze czysto technicznym i nie będzie się wiązało z powstaniem jakiegokolwiek zysku księgowego / kwot do wypłaty. W opinii Wnioskodawcy opisana operacja księgowa (prezentacja kapitałów własnych Spółki Komandytowej) nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wspólników i nie powoduje konieczności pobrania przez Wnioskodawcę podatku jako płatnika.

Zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.

W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze Wspólników w związku z opisaną powyżej operacją określania wartości wkładów w Spółce Komandytowej nie otrzyma jakichkolwiek wartości majątkowych. W konsekwencji, z uwagi na niewystąpienie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników, brak jest również obowiązku pobrania należnego podatku przez płatnika.

Również przepisy szczególne nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych opisanego powyżej ujęcia wkładu w Spółce Komandytowej:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o POOP w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dochodem (przychodem) wspólników może być wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. W opisywanym stanie faktycznym ujęcie wkładu w wartości kapitału zakładowego pomniejszonego o ujemną pozycję bilansową z pewnością nie może zostać zakwalifikowane jako niepodzielony zysk.

Operacja polegająca na uproszczeniu sposobu prezentacji kapitałów własnych spółki (a więc określenie wartości wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową Kapitał z rozliczenia połączenia) nie stanowi również zwrotu udziału w spółce kapitałowej, nie jest związana z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W konsekwencji nie ma podstawy do określenia przychodu w oparciu o art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o PDOP.

Określenie wkładu w Spółce Komandytowej w wartości kapitału zakładowego przekształcanego podmiotu pomniejszonego o ujemną pozycję bilansową nie może zostać również zakwalifikowane jako likwidacja czy też wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej, a więc jedynych operacji związanych ze spółką komandytową, które w świetle obowiązującego brzmienia przepisów podatkowych, w szczególności art. 12 ust 4 pkt 3a-3c ustawy o PDOP, mogą się wiązać z powstaniem przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP.

Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy podatkowe ( w tym ustawę o PDOP) jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi opodatkowaniu podlegała wyłącznie ich likwidacja oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki. „Projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (...) Projektowane zmiany w ustawie PIT oraz ustawie CIT mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. (...)

W związku z powyższym, proponuje się uregulowanie zarówno w ustawie PIT jak i ustawie CIT:

  1. skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną;
  2. zasad wyceny i amortyzacji składników majątkowych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną;
  3. zasad ustalania kosztów przy zbyciu przedmiotu wkładu;
  4. skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki;
  5. zasad amortyzacji składników majątkowych w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w kapitałową i kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.” (str. 18-19 uzasadnienia do ustawy zmieniającej, nr druku: 3500, dalej: Uzasadnienie)

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem znowelizowanych przepisów, opodatkowaniu podlega obecnie wyłącznie likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Tak jak wskazywano powyżej określenie wkładów w spółce przekształcanej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia” nie stanowi likwidacji ani wystąpienia wspólnika ze Spółki Komandytowej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uznaje swoje stanowisko, że opisana operacja księgowa nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wspólników i nie powoduje konieczności pobrania przez Wnioskodawcę podatku jako płatnika za uzasadnione i zasługujące na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.