ILPB1-1/4511-1-140/16-2/KF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę a także ujęcia wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę – jest prawidłowe,
  • ujęcia wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę,
  • ujęcia wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
  • możliwości zatrudnienia Wnioskodawcy w spółce jawnej, w której jest wspólnikiem.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna trzech wspólników, w tym Wnioskodawcy, zatrudniała od października 2015 r. na umowę o pracę dwóch wspólników, w tym Wnioskodawcę, oraz małżonkę drugiego wspólnika, na potrzeby realizacji projektu badawczo-rozwojowego dofinansowywanego ze środków wspólnotowych Unii Europejskiej (Program Operacyjny Inteligentny Rozwój, Działanie 1.1: Projekty B+R przedsiębiorstw). W ramach stosunku pracy wspólnicy nie wykonywali czynności związanych z reprezentacją Spółki, lecz pełnili funkcje specjalistów odpowiednio do swojego wykształcenia i doświadczenia zawodowego, tj. projektowali urządzenia elektroniczne i oprogramowanie służące do analizy numerycznej na potrzeby urządzeń medycznych.

Spółka jawna prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ewidencjonowany był w niej koszt wynagrodzeń brutto z listy płac wszystkich pracowników Spółki, łącznie z zatrudnionymi w ramach projektu B+R wspólnikami i małżonką jednego ze wspólników. Na podstawie listy płac wyznaczano wysokość dofinansowania wynagrodzeń ze środków wspólnotowych (80% kosztów kwalifikowanych) oraz wysokość wkładu własnego beneficjenta, tj. Spółki (pozostałe 20%). Również na podstawie tej listy płac spółka jawna opłacała składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń PIT-4. Na koniec roku 2015 zatrudnieni wspólnicy i małżonka wspólnika otrzymali druki PIT-11 celem rozliczenia uzyskanego dochodu ze stosunku pracy.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dla Wnioskodawcy wyłączone zostały wszystkie koszty finansowane ze środków wspólnotowych (tj. 80% dofinansowania do kosztów projektu B+R) oraz cały koszt wynagrodzenia brutto Wnioskodawcy i cały koszt wynagrodzenia brutto małżonki drugiego wspólnika. Nie zostały natomiast wyłączone składki ZUS od tych wynagrodzeń zapłacone przez pracodawcę, tj. Spółkę (w części stanowiącej wkład własny Spółki do Projektu, tj. 20%). Nie zostały również wyłączone koszty wynagrodzenia brutto drugiego wspólnika (w części stanowiącej wkład własny Spółki do Projektu). Wymienione koszty poniesione przez Spółkę zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy odpowiednio do udziałów Wnioskodawcy w Spółce.

Instytucja Pośrednicząca Projektu (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju) wymaga, zgodnie z przewodnikiem kwalifikowalności wydatków (załącznikiem do regulaminu dofinansowania), zwrócenia się o niniejszą interpretację, cytat:

Podatnik, przed rozliczeniem w projekcie kosztów pracy właściciela spółki lub osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą zwróci się do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy pobieranie wynagrodzenia w ramach realizowanego projektu jest zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i może stanowić jego wynagrodzenie i dodatkowe źródło przychodu oraz czy istnieje możliwość wykazania i zaewidencjonowania przedmiotowego wynagrodzenia jako kosztu w ramach realizowanego przedsięwzięcia”, również w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej.

Beneficjent (spółka jawna Wnioskodawcy) wybrał jako sposób ewidencjonowania kosztów wynagrodzeń podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wynagrodzenie brutto Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w tej spółce, a także wynagrodzenie małżonki drugiego wspólnika, w częściach niefinansowanych ze środków wspólnotowych, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, zaś wynagrodzenie brutto drugiego wspólnika oraz składki ZUS płacone przez Spółkę za wszystkich pracowników, w częściach niefinansowanych ze środków wspólnotowych, stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w stopniu odpowiednim do udziałów Wnioskodawcy w Spółce?
  2. Czy zgodne z Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych było ewidencjonowanie listy płac brutto wszystkich zatrudnionych z wynagrodzeniami wspólników łącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wykorzystanie ww. zapisów ewidencji do ustalenia miesięcznych/kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawcy, m.in. przez odejmowanie wynagrodzeń Wnioskodawcy z jego kosztów w procencie, w jakim pozostają jego udziały w Spółce?
  3. Czy zatrudnienie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, do realizacji projektu B+R dofinansowanego ze środków wspólnotowych, do czynności niezwiązanych z zarządem i pobieranie przez niego wynagrodzenia z tego tytułu było zgodne z Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2. Natomiast wniosek w zakresie objętym pytaniem nr 3 został rozstrzygnięty w dniu 15 listopada 2016 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB1-1/4511-1-140/16-3/KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnianie w spółkach osobowych ich wspólników na umowy o pracę zostało uznane za prawidłowe w świetle Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1993 r., sygn. akt II UZP/21/92, jak również w Uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. (FSP 15/98).

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zatrudnienie wspólnika spółki jawnej w prowadzonym przez tę spółkę projekcie dofinansowanym ze środków wspólnotowych, do realizacji czynności niezwiązanych z zarządem, było zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogło stanowić źródło jego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, natomiast uzyskane wynagrodzenie wspólników będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu pozostałych wspólników w procencie zgodnym z ich udziałami w spółce oraz, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, w części niefinansowanej ze środków wspólnotowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że sam swojego wynagrodzenia, ani wynagrodzenia małżonki drugiego wspólnika, nie mógł uwzględnić w kosztach podatkowych. Nie ma natomiast przeszkód, aby Wnioskodawca, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki, uwzględnił w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenie drugiego wspólnika w części niefinansowanej ze środków wspólnotowych.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wielu interpretacjach w analogicznych sprawach, między innymi:

  1. Dyrektor IS w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. ITPB1/415-751/10/TK.
  2. Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z dnia 3 lipca 2014 r., nr IBPBI/1/415-457/14/ZK.
  3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2008 r. nr ILPB1/415-702/08-4/RP).
  4. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r., nr IPPB1/415-1069/13-4/IF.
  5. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., nr ITPB4/415-28/13/MT.

Wnioskodawca uważa, że mógł uznać za koszt uzyskania przychodu składki ZUS za wszystkich pracowników, w tym za siebie, w części płaconej przez Spółkę i niefinansowanej ze środków wspólnotowych, ponieważ art. 23 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia tego wydatku jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do drugiego pytania Wnioskodawca uważa, że postępował prawidłowo. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadziła spółka jawna i w niej ewidencjonowała wszystkie swoje przychody i koszty. Wypłacała pracownikom wynagrodzenia na podstawie zaewidencjonowanej listy plac, oraz z tego tytułu dokonywała rozrachunków z budżetem Państwa, opłacając podatek PIT-4 i składki ZUS. Dopiero na poziomie ustalania zaliczek na podatek dochodowy poszczególnych wspólników, odejmowana była z kosztów każdego z nich kwota w procencie zgodnym z jego udziałem, która nie stanowiła dla niego kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
  • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę – jest prawidłowe,
  • ujęcia wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Kryterium służącym ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. W celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą należy:

  • ocenić możliwość uznania wydatków spółki za koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • przypisać” odpowiednią część tych kosztów uzyskania przychodów wspólnikowi, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy (tj. proporcją wynikającą z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną).

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in.:

  • niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba (art. 23 ust. 1 pkt 55);
  • nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a).

Pierwsze z ww. wyłączeń dotyczy m.in. wynagrodzeń ze stosunku pracy, jako należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. A zatem – zgodnie z regułą wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 55 – wynagrodzenie ze stosunku pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jeżeli nie zostało wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji. A contrario, kosztem uzyskania przychodów jest wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 22 ust. 6ba, wedle którego niewypłacone lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenie ze stosunku pracy należne za dany miesiąc może być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w tym miesiącu (tj. w miesiącu, za który jest należne), pod warunkiem, że zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza natomiast z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. A contrario, zasadą jest, że koszt uzyskania przychodów stanowią zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, które płatnik ma obowiązek finansować z własnych środków. Wyjątki od powyższej zasady przewidują:

  • art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
  • art. 22 ust. 6bb tej ustawy, zgodnie z którym – z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37 – m.in. nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w części, w jakiej obowiązek ich finansowania spoczywa na płatniku składek, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, z tytułu którego składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty tych składek we wskazanych w przepisie terminach.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Stosownie do ww. regulacji, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podatnika (jako wspólnika spółki jawnej) podlegają:

  • wartość własnej pracy tego podatnika;
  • wartość własnej pracy jego małżonka i małoletnich dzieci;
  • wartość własnej pracy małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.

Przepisy nie precyzują, co – na potrzeby powyższej regulacji – należy rozumieć pod pojęciem „wartość pracy własnej”. Przyjąć jednak należy, że pojęcie to oznacza wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia czy umowy o dzieło (z wyłączeniem sytuacji, gdy umowę zawarto z osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach jej działalności), czy bezumownie.

Wartość pracy własnej” należy rozumieć jako wartość ponoszonych przez pracodawcę kosztów związanych z otrzymanym wkładem pracy pracownika (np. wartość składników wynagrodzenia za pracę). Pojęcie to nie obejmuje natomiast dodatkowych świadczeń na rzecz pracownika, niezależnych od poziomu wkładu jego pracy. W zakresie analizowanego pojęcia nie mieszczą się również wydatki ponoszone w związku z otrzymywanym świadczeniem pracy, które nie mają charakteru ekwiwalentu za tę pracę (np. składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zobowiązanym do ich zapłaty jest pracodawca).

Pojęcie wartości pracy własnej trzeba traktować ściśle, a to oznacza, że nie wszystko co jest przychodem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba więc rozdzielać – dla celów nie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów – składniki wynagrodzenia od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy – takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej (czyli są przez pracodawcę ponoszone niezależnie od tego jaki jest wkład pracy pracownika).

Przykładowo, świadczenia urlopowe, bony, premie oraz nagrody stanowią składnik wynagrodzenia, więc należy je wyłączyć z kosztów. Podobnie składki na ubezpieczenia społeczne finansowane ze środków Wnioskodawcy i innych osób wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy (jako składnik wynagrodzenia) nie są kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast zapłata składek na ubezpieczenia społeczne od ww. wynagrodzenia w części, w jakiej obciążają one pracodawcę nie jest związana z osobą Wnioskodawcy (jako podatnikiem i wspólnikiem spółki osobowej), jego małżonkiem, jego małoletnimi dziećmi, małżonkami pozostałych wspólników ani małoletnimi dziećmi pozostałych wspólników. Jednocześnie, ten rodzaj kosztów pracodawcy nie jest ujmowany dla celów ustalenia „wartości pracy własnej” podmiotów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 10 omawianej ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem zastosowania do tych wydatków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka jawna zatrudniała na podstawie umowy o pracę dwóch wspólników, w tym Wnioskodawcę, oraz małżonkę drugiego wspólnika. Zatem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wyłączona zostanie wartość pracy własnej Wnioskodawcy oraz małżonki drugiego wspólnika (wynagrodzenie brutto). Nie ma natomiast przeszkód, aby w kosztach Wnioskodawcy uwzględnić wartość pracy (wynagrodzenie brutto) drugiego wspólnika oraz składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane ze środków pracodawcy.

Jednakże w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę również fakt, że wydatki na wynagrodzenia oraz składki ZUS zostały sfinansowane w 80% ze środków wspólnotowych, które spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzymała w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, Działanie 1.1: Projekty B+R przedsiębiorstw.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kategorii kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Rozważając charakter środków pieniężnych, o których mowa w ww. przepisie, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj. środki przeznaczone na realizację:

  1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
  2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa.

Zgodnie z art. 117 ustawy o finansach publicznych, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (...).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

  • dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
  • wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

  1. realizację projektów przez jednostki budżetowe,
  2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
  3. dotacje celowe dla beneficjentów,
  4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe,
  5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki z Unii Europejskiej pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Program Operacyjny Inteligentny Rozwój jest programem jednofunduszowym, finansowanym w całości ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. EFRR jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

Mając na uwadze powyższe, dofinansowanie, które spółka jawna otrzymała na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, uznać należy za przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wydatki sfinansowane z tych środków – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy – nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że swojego wynagrodzenia, ani wynagrodzenia małżonki drugiego wspólnika, nie mógł uwzględnić w kosztach podatkowych. Nie ma natomiast przeszkód, aby Wnioskodawca, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki, uwzględnił w swoich kosztach podatkowych wynagrodzenie drugiego wspólnika w części niefinansowanej ze środków wspólnotowych. Słusznie Zainteresowany uważa również, że mógł uznać za koszt uzyskania przychodu składki ZUS za wszystkich pracowników, w tym za siebie, w części płaconej przez spółkę i niefinansowanej ze środków wspólnotowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ewidencjonowania wydatków ponoszonych na wynagrodzenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zatem zgodnie z tym przepisem ma obowiązek prowadzić ją w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W konsekwencji, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ewidencjonować wyłącznie te zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014, poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc np. koszty, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, nie mogą być w księdze ujmowane.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zatem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ująć wyłącznie te wydatki, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji nie należało w niej ujmować wydatków na wynagrodzenie małżonki drugiego wspólnika, jak również wydatków na wynagrodzenia wspólników oraz składki na ubezpieczenie społeczne, które zobowiązany jest pokrywać pracodawca, w części sfinansowanej ze środków wspólnotowych, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 lub pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ujęcia wydatków spółki jawnej na wypłatę wynagrodzenia dla zatrudnionych wspólników i małżonki jednego ze wspólników oraz na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń obciążających spółkę jawną jako pracodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.