0461-ITPB4.4511.106.2017.1.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – wspólników Spółki jawnej – przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z:

- dokonanym rozliczeniem ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika (stan faktyczny);
- planowanym przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową (zdarzenie przyszłe).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych rozliczeń Spółki jawnej ze spadkobiercami zmarłego wspólnika tej spółki – jest prawidłowe;
  • skutków podatkowych planowanego przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych: rozliczeń wspólników Spółki jawnej ze spadkobiercami zmarłego wspólnika tej spółki oraz przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową. Wniosek został następnie uzupełniony w dniach: 7 marca 2017 r. i 16 marca 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J.N.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M.N.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z Panią M.N. (dalej: Wspólnik) są jedynymi wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka). W 2016 r. zmarła trzecia wspólniczka Spółki (dalej: Zmarły Wspólnik). W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem, działając na podstawie art. 64 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578), postanowili, że Spółka będzie trwała nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, a jej dotychczasowa działalność będzie kontynuowana.

Jednocześnie, Wnioskodawca oraz Wspólnik uzgodnili ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika, że nie przystąpią one do Spółki w miejsce Zmarłego Wspólnika (możliwości takiej nie przewidywała, ani aktualnie nie przewiduje umowa Spółki). Niemniej jednak, stosownie do obowiązujących przepisów prawa spadkowego, spadkobierczynie Zmarłego Wspólnika odziedziczyły udział kapitałowy przysługujący Zmarłemu Wspólnikowi (dalej: Udział). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wartość udziału kapitałowego spadkobiercy ustala się na podstawie osobnego bilansu (dalej: Bilans), uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Jako dzień bilansowy należy przyjąć dzień śmierci wspólnika. Mając na uwadze, że zdecydowana większość majątku Spółki obejmuje majątek trwały oraz zobowiązania, a jednocześnie Spółka nie posiada znacznych nadwyżek finansowych, Spółka reprezentowana przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika zawarła porozumienie ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika, na podstawie którego zobowiązała się do spłaty Udziału (dalej: Umowa), przy czym łączna wartość spłaty wynikająca z Umowy była niższa niż wartość Udziału, jaka wynikałaby z Bilansu.

W związku z tym, że aktualnie w Spółce pozostały dwie osoby (co w przypadku wystąpienia jednego ze wspólników skutkowałoby automatycznym rozwiązaniem Spółki), Spółka stale rozwija się i zwiększa swoje obroty, co istotnie zwiększa ryzyko gospodarcze wspólników Spółki (wspólnicy ponoszą subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki), Wnioskodawca i Wspólnik rozważają przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową (dalej: Sp.k.), w której komplementariuszem będzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu ułatwienia procesu przekształcenia, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpi do Spółki przed rozpoczęciem procedury przekształcenia.

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV, działu III Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie przedmiot działalności Spółki, a jedynie jej forma prawna. Zgodnie z przepisami ww. Kodeksu, byt prawny Spółki będzie kontynuowany przez Sp.k., a majątek Spółki stanie się w całości majątkiem Sp.k. Ponadto, z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Sp.k. W wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona dotychczasowa struktura właścicielska – do Sp.k. nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Również dotychczasowi wspólnicy Spółki w momencie przekształcenia nie będą wnosić do Sp.k. dodatkowych wkładów, jak również nie otrzymają żadnych wypłat z majątku Spółki. W związku z przekształceniem udziały w zyskach i stratach poszczególnych wspólników pozostaną na dotychczasowym poziomie. Na skutek przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w Sp.k. w stosunku do wartości majątkowej udziału w Spółce, ani zwiększenia poziomu prawa do udziału w zyskach przekształconej Sp.k. w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku wypłaty spadkobierczyniom Zmarłego Wspólnika kwot wynikających z Umowy, które są niższe aniżeli wartość przysługującego im Udziału określona na podstawie Bilansu, po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika na dzień wypłaty środków pieniężnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy w związku z przekształceniem Spółki w Sp.k. po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku wypłaty spadkobierczyniom Zmarłego Wspólnika kwot wynikających z Umowy, które są niższe aniżeli wartość przysługującego im Udziału określona na podstawie Bilansu, po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W opinii Wnioskodawcy przytoczona regulacja wskazuje, że Spółka stanowi odrębny od wspólników podmiot, który ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych i dlatego też należy wnioskować, że to właśnie Spółka jest stroną Umowy zawartej ze spadkobierczyniami.

Zaistniała sytuacja nie powoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z ogólną definicją przychodów zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1);
- Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2);
- Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a);
- Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Odnosząc powyższą regulację do zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca i Wspólnik nie uzyskają przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia w postaci różnicy pomiędzy wartością Udziału określoną na podstawie Bilansu a kwotami, które zostały wypłacone spadkobierczyniom Zmarłego Wspólnika. Z chwilą wystąpienia Zmarłego Wspólnika i niewstąpienia Spadkobierczyń w jego miejsce pozostający w Spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej „ekspektatywę” uzyskania przysporzenia w przyszłości. W szczególności, w związku z wystąpieniem Zmarłego Wspólnika nie doszło do jakiegokolwiek transferu majątku do majątku Wnioskodawcy i Wspólnika (taki transfer nastąpi dopiero z chwilą wystąpienia Wnioskodawcy lub Wspólnika ze Spółki, w chwili rozwiązania Spółki albo zbycia ogółu praw i obowiązków – będzie to jednak inne zdarzenie podatkowe).

Jak wskazuje Wnioskodawca, na brak powstania przychodu w przypadku wystąpienia (śmierci) wspólnika ze spółki wskazują zarówno organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i sądy administracyjne. Tytułem przykładów powołuje:

  • interpretację indywidualną z dnia 21 października 2015 r. znak ITPB3/4510-463/15/AW wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Z chwilą wystąpienia wspólnika bez stosownego wynagrodzenia pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują bowiem żadnego faktycznego i definitywnego przysporzenia, tylko co najwyżej "ekspektatywę" uzyskania przysporzenia w przyszłości. Tym samym, wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie.”;
  • interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r. znak ILPBl/4511-1-1532/15-2/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której wskazano: „(...) Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w spółce komandytowej, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika (spółki jawnej) bez wynagrodzenia”;
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 306/10, w którym stwierdzono: „(...) mienie wniesione jako wkład oraz nabyte przez spółkę stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników / art. 28 K.s.h, również ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonuje się ze spółką, nie zaś z jej wspólnikami / art. 65 § 3 i 4 K.s.h. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane. W konsekwencji stwierdzić należy, że wystąpienie wspólnika bez dokonania rozliczenia, o którym mowa w art. 65 K.s.h, nie powoduje powstania u wspólników pozostających w spółce przychodu w żadnej formie, w tym w formie nieodpłatnego świadczenia (...)”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód z częściowo odpłatnego świadczenia wynikającego z różnicy pomiędzy wartością Udziału określoną na podstawie Bilansu a kwotami, które zostały wypłacone spadkobierczyniom Zmarłego Wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie wystąpienia ze Spółki Wnioskodawcy lub Wspólnika.

Jak wskazuje, podobnie w powyższej kwestii wypowiedziano się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. sygn.. akt II FSK 311/11: „(...) kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki za wynagrodzeniem. Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jemu i Wspólnikowi nie można również przypisać przychodu z tytułu przejęcia przez nich ogółu praw i obowiązków Zmarłego Wspólnika. Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie przez niego i Wspólnika ogółu praw i obowiązków Zmarłego Wspólnika jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem również z przejęciem ogółu praw i obowiązków po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia faktycznego i definitywnego przysporzenia.

Do podobnych wniosków prowadzi – zdaniem Zainteresowanego – analiza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/15: „Samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie skarżąca uzyska przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami - będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia.”.

Jak zaznaczono w cytowanym orzeczeniu ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu będzie wynikał z innego zdarzenia. Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy ewentualny przychód on i Wspólnik uzyskają dopiero w wyniku realizacji prawa do udziału w zysku Spółki, które uległo zwiększeniu ze względu na nabycie ogółu praw i obowiązków Zmarłego Wspólnika.

Wnioskodawca podnosi, że podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. znak IPPB1/415-1142/14-5/MS1 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano za prawidłowe następujące stanowisko: „Zwiększony udział Wnioskodawczyni w przychodach i kosztach Spółki będzie skutkował w przyszłości zwiększeniem wartości przychodów i kosztów Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni będzie zobligowany do rozpoznawania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata spadkobierczyniom Zmarłego Wspólnika kwot wynikających z Umowy, które są niższe aniżeli wartość przysługującego im Udziału określona na podstawie Bilansu, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku przekształcenia Spółki w Sp.k. po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przekształcenie nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy i Wspólnika z otrzymaniem jakichkolwiek wypłat.

Ogólne zasady przekształcania spółek handlowych zostały uregulowane w art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przepisem szczególnym regulującym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest art. 581 Kodeksu, który stanowi, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy.

Stosownie do postanowień art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Natomiast w art. 553 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych uregulowano zasadę kontynuacji, która określa, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, w myśl tej zasady spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zasada kontynuacji została uregulowana również na gruncie prawa podatkowego. Stosownie do regulacji art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
  • wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 pkt 1 omawianej regulacji przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

  1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
  2. spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. regulacje znajdą zastosowanie w opisanym w zdarzeniu przyszłym przekształceniu Spółki. Zatem Sp.k. która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki, będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółki na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ewentualne przekształcenie Spółki spowoduje po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy przekształcenie Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż związana z opisanym w zdarzeniu przyszłym przekształceniem zmiana formy prawnej nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem po ich stronie.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zawarty otwarty katalog źródeł przychodów, do którego zaliczono m. in. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z ogólną definicją przychodów zawartą w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1);
- Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2);
- Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a);
- Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

W myśl art. 24 ust. 3c omawianej ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, gdyż w wyniku przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki. Zatem po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika nie wystąpi dochód związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie dojdzie również do powstania przychodu z żadnego innego tytułu. Na neutralność podatkową przekształceń spółek osobowych wskazują także organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu wnioskodawca powołuje:

  • interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2013 r., znak IBPBI/1/415-834/13/ZK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano: „(...) spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże należy zaznaczyć, że stanowisko powyższe dotyczy tylko takich sytuacji, gdy istnieje ekwiwalentność wartości posiadanych udziałów (wkładów) w spółce przekształcanej z wartością przydzielonych udziałów (wkładów) w spółce przekształconej (nie dojdzie do zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w spółce jawnej w stosunku do wartości majątkowej posiadanych akcji (udziału) w spółce komandytowo -akcyjnej, ani zwiększenia poziomu prawa do udziału w zyskach przekształconej spółki osobowej w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach spółki przekształcanej).”;
  • interpretację indywidualną z dnia 10 września 2013 r., znak ILPB1/415-785/13-2/AG wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „(...) jeśli przekształcenie spółki komandytowo- akcyjnej i spółki komandytowej w spółki jawne zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółki jawne wstąpią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanych spółek, tj. spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej w spółki jawne nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”;
  • interpretację indywidualną z dnia 3 października 2013 r., znak IBPBIB2/415-712/13/MM wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że przekształcenie spółek osobowych jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Sp. k. po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy przy tym wskazać, że wartość pieniężną świadczeń w naturze i wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy.

Jak wynika z powołanych unormowań, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Odrębnym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), scharakteryzowana przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się również przychody wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, jeżeli spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Pojęcie spółki niebędącej osobą prawną zostało przy tym wyjaśnione w art. 5a pkt 26 ww. ustawy. Do tej kategorii należy m.in. spółka jawna i spółka komandytowa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia powstania po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika – wspólników Spółki jawnej – przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z:

  • dokonanym rozliczeniem ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika (stan faktyczny);
  • planowanym przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę komandytową (zdarzenie przyszłe).

Wyjaśnienie tego zagadnienia wymaga rozważenia, czy opisane sytuacje faktyczne zostały wskazane jako generujące przychód podatkowy w szczególnych przepisach dotyczących przychodów z poszczególnych źródeł, a także – czy mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera unormowań, których hipoteza odnosiłaby się wprost do sytuacji rozliczeń pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną albo jej wspólnikami a spadkobiercami zmarłego wspólnika takiej spółki.

Z uwagi na okoliczność, że w analizowanym stanie faktycznym kwoty uzgodnione w Umowie ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika były niższe niż wartość przysługującego im udziału kapitałowego obliczonego w sposób określony w art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) sytuację tę należy rozpatrywać w kontekście przepisów o przychodach z tzw. innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy powoływanego już art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest m.in. wartość otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku temu podmiotowi, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy przy tym podkreślić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym – świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

W omawianym przypadku, spadkobierczynie Zmarłego Wspólnika Spółki jawnej podjęły decyzję o niewykorzystaniu w pełni swojego uprawnienia do żądania wypłaty udziału kapitałowego w wartości ustalonej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przyjęty w Umowie sposób rozliczenia był możliwy z uwagi na względnie obowiązujący charakter przepisów art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Nie można zatem stwierdzić, że Spółka jawna lub jej wspólnicy otrzymali na ten moment świadczenie w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przekształcenie spółki jawnej (spółki niebędącej osobą prawną) w spółkę komandytową (spółkę niebędącą osobą prawną) nie zostało bezpośrednio wskazane w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólników spółki.

W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, przekształcenie nie wiąże się z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, analiza warunków planowanego przekształcenia w kontekście art. 11 omawianej ustawy prowadzi do wniosku, że nie będzie ono skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu tego przepisu po stronie Wnioskodawcy i Wspólnika. W szczególności, skoro:

  • wspólnicy nie otrzymają żadnych wypłat z majątku Spółki;
  • na skutek przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia wartości majątkowej uzyskanego udziału w Spółce przekształconej w stosunku do wartości majątkowej udziału w Spółce przekształcanej, ani do zwiększenia poziomu prawa do udziału w zyskach Spółki przekształconej w stosunku do uprawnień do udziału w zyskach Spółki przekształcanej,

w analizowanej sytuacji nie ma podstaw do rozpoznania przychodu w postaci: otrzymanych lub postawionych do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych (art. 11 ust. 1 ustawy) ani wartości „innych nieodpłatnych świadczeń” (art. 11 ust. 1 w zw. ust. 2a ustawy). Nie ma również przesłanek do rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie innych niż wspominany już art. 14 ust. 2 pkt 16 regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W podsumowaniu, Zainteresowani prawidłowo ocenili, że:

  • dokonane rozliczenie ze spadkobierczyniami Zmarłego Wspólnika oraz
  • planowane przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę komandytową

nie skutkują powstaniem po ich stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment zaistnienia tych zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.