IPPB3/423-186/12-5/16/S/MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz określeniem kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3000/12), który stał się prawomocny z dniem 26 listopada 2015 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 8 lutego 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz określeniem kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz określeniem kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest właścicielom niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej „nieruchomości”). Nieruchomość posiada określoną w księgach Spółki wartość księgową, która jest niższa od jej wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Spółka rozważa wniesienie swoich aktywów w postaci przedmiotowej nieruchomości do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Polsce (dalej „SPX”). Wnoszone przez Spółkę aktywa będą mieć charakter wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część, tj. w postaci nieruchomości. Spółka rozważa alokowanie części wkładu, tj. wartości księgowej wnoszonej aportem nieruchomości - na pokrycie kapitału zakładowego SPX, a pozostałą część na pokrycie kapitału zapasowego SPX, W tej sytuacji, wyemitowane udziały zostaną objęte przez Spółkę po wartości wyższej od wartości nominalnej lub też wartość, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów, będzie niższa niż wartość dokonanego wkładu. Podwyższenie kapitału zakładowego SPX zostanie dokonane nominalnie o kwotę stanowiącą mniejszą część (wartość księgowa) dokonanego przez Spółkę wkładu, natomiast pozostała większa część wnoszonego wkładu będzie stanowić nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio aportowe). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa, zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPX.

W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, wartość wnoszonego wkładu jako całość (tj, część alokowana na kapitał zakładowy i pozostała część alokowana na kapitał zapasowy) będzie odpowiadać wartości rynkowej tej nieruchomości i zostanie odzwierciedlona m. in. w umowie przenoszącej własność wkładu, zawartej między Spółką a SPX oraz w innych odpowiednich dokumentach, których sporządzenia będą wymagać przepisy prawa. Spółka nie wyklucza, w późniejszym czasie, sprzedaży udziałów w SPX objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku dokonania wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), którego część jest alokowana na kapitał zakładowy a część na kapitał zapasowy (agio), Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów SPX objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1j updop...
  2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w momencie objęcia przez Spółkę udziałów w SPX, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość nominalna objętych za aport udziałów w SPX...
  3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w SPX, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie zgodnie z art. 15 ust. lk updop wartość nominalna objętych za aport udziałów w SPX...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, Spółka powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do SPX, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. lj updop. Wnoszenie aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 ksh udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 ksh przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Dokonanie podziału wnoszonego przez Spółkę wkładu w sposób określony w stanie faktycznym (tj. niewielka część na kapitał zakładowy, natomiast znaczna część na kapitał zapasowy, jako agio) dyktowane jest istotnymi względami prawnymi i ekonomicznymi związanymi z działalnością jaką SPX może prowadzić (np. działalność inwestycyjna). Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że istniejąca Spółka będzie jedynym wspólnikiem w SPX, nie jest istotne dla Spółki, aby dokonany przez nią wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (ponieważ Spółka nadal będzie posiadała 100% praw głosów w SPX, jak również 100% praw do dywidendy). Również w sytuacji, gdy SPX będzie miała więcej niż jednego wspólnika, nadał nie będzie konieczne, aby dokonywane przez wspólników wkłady w pełni odzwierciedlały pełną wartość nominalną przyznanych w zamian udziałów, pod warunkiem, że wkład zostanie dokonany w taki sposób, aby prawo głosu i prawo do dywidendy przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Nie można wykluczyć sytuacji, iż SPX będzie wykazywała straty z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, np straty związane z podejmowanymi inwestycjami. Z tej perspektywy, jeśli wnoszony przez Spółkę wkład przekazywany byłby w znacznej części na kapitał zakładowy, a nie na kapitał zapasowy, istnieje większe ryzyko nałożenia na SPX utrudnień w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, stosownie do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 233 § 1 ksh: „Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki”. Jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego przez Spółkę wkładu przekazana jest na kapitał zakładowy istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie ewentualnych strat przez SPX powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwalę o dalszych losach SPX, gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części na kapitał zapasowy SPX, konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały, co do dalszego istnienia SPX zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez SPX strata przekroczy sumę kapitału zapasowego i kapitałów rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Dlatego leż, wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy SPX, zamiast całego wkładu na kapitał zakładowy, spowoduje, że SPX będzie wyposażona w kapitał niezbędny do prowadzenia działalności przy zminimalizowanym ryzyku podejmowania czynności, o których mowa w art. 233 § 1 ksh. Dodatkowo należy wskazać, iż przekazanie większej części wkładów wspólników na kapitał zapasowy (jako tzw. agio), zamiast w całości na kapitał zakładowy, zredukuje prawdopodobieństwo przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności. W przypadku, bowiem gdyby straty z normalnej działalności SPX miały być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego, co wymagałoby podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, publicznego ogłoszenia o obniżeniu kapitału zakładowego oraz jego rejestracji przez sąd. Procedura taka nie jest natomiast konieczna w sytuacji, gdy strata SPX pokrywana jest nie z kapitału zakładowego, a z kapitału zapasowego (agio). Z tego punktu widzenia, wniesienie większej części wkładu na kapitał zapasowy jest bardziej korzystne dla SPX. Wskazane powyżej ryzyko związane z naruszeniem kapitału zakładowego SPX (w wyniku ewentualnych strat) ma istotny wpływ także na wiarygodność SPX i jej zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej SPX (tj. działalność inwestycyjna) nie jest bowiem wykluczone, iż celem uzyskania dodatkowych środków finansowych, Spółka będzie się starać o uzyskanie finansowania (np. w drodze pożyczki lub kredytu bankowego) od podmiotu zewnętrznego. W takim przypadku, ewentualna strata poniesiona przez SPX, skutkująca naruszeniem jej kapitału zakładowego, spowoduje efektywnie obniżenie wiarygodności SPX jako potencjalnego kredytobiorcy. Ustalenie zatem kapitału zakładowego na stosunkowo niewysokim poziomie będzie korzystne dla SPX, gdyż zredukuje wspomniane powyżej ryzyko. Wnoszenie aportu o wartości przewyższającej wartość objętych udziałów jest uregulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 ksh udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zgodnie z art. 261 ksh przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W dniu objęcia przez Spółkę udziałów w SPX w zamian za wkład niepieniężny (tj. dniu wpisu do właściwego rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Koszty uzyskania przychodów w przypadku obejmowania udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j updop.

W myśl tego przepisu, kosztem uzyskania przychodu jest m.in:

  • jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki - wartość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione powyżej składniki majątku podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku obejmowania przez Spółkę udziałów w SPX w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część, podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (tj. nominalną wartością objętych udziałów), a kosztami uzyskani przychodu określonymi w art. 15 ust. lj updop. Ustawodawca w dalszej części przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, określającego zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport, przewidział odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 updop. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4 i 5 updop, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 updop oznacza, że do ustalenia wysokości przychodu określonego art. 12 ust. 1 pkt 7 updop ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 updop zgodnie, z którym przychodem będzie wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego. Mając na uwadze powyższe, przychód z tytułu objęcia udziałów w SPX przez Spółkę - w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - należy określić w oparciu o wartość nominalną objętych udziałów. Należy zauważyć, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop nie zapewnił jednocześnie przepisu umożliwiającego ustalanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca założył, iż przychód udziałowca ma odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów (a nie wartości nominalnej) wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust, 1 pkt 7 updop nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Spółka zaznacza, że żaden przepis updop nie daje jednak podstawy do twierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian z wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów. Nie jest możliwe bowiem „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stalą i wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Stanowisko, zgodnie z którym przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest wartość nominalna obejmowanych udziałów pomniejszona o koszty uzyskania przychodu (określone w art. 15 ust. lj updop), zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 stycznia 2009, sygn. IPPB3/423-1565/08-2, zgodził się ze stanowiskiem podatnika i potwierdził, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów, niezależnie od tego czy są one objęte w zamian za aport, czy pokryte wkładem pieniężnym. Wartość nominalna udziałów jest wielkością stałą. Wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wysokości nominalnej może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach. Decyzję w tym zakresie może podjąć jedynie zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenia akcjonariuszy), nie zaś organy podatkowe. Dyrektor przyznał, że wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od lego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty wartość nominalna jej udziałów nie ulega zmianie. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów jest niemożliwe. Dyrektor potwierdził, że taka wykładnia przepisów, która prowadziłaby do konieczności „urynkowienia” wartości nominalnej udziałów byłaby wykładnią contra legem. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nie jest właściwe twierdzenie, iż „odpowiednie” stosowanie art. 14 ust. 1-3 updop miałoby polegać, na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów łub akcji. Jeżeli bowiem ustawodawca jako zasadę przewidywałby przyjmowanie wartości rynkowej, to nie wskazywałby w przepisach, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów lub akcji. Dyrektor przyznał, że analizowane przepisy dotyczą zarówno sytuacji pokrywania kapitału zakładowego aportem przy zawiązywaniu spółki, jak i przy podwyższaniu jej kapitału. W praktyce, w tej drugiej sytuacji, gdy spółka funkcjonuje już od pewnego czasu, wartość rynkowa jej udziałów prawie zawsze będzie odbiegać od ich wartości nominalnej. Wtedy zaś należałoby uznać, że wskazanie przez ustawodawcę nominalnej wartości obejmowanych udziałów lub akcji jako podstawy ustalenia przychodu dla wspólnika jest w praktyce bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do SPX, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. lj updop. W ocenie Spółki, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. ustalenie w momencie objęcia udziałów przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu w sensie ekonomicznym. W takiej sytuacji, bowiem, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychodem dla Spółki byłaby wartość rynkowa wkładu, za który udziały zostały objęte, podczas gdy na dzień zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodów byłaby zgodnie z art. 15 ust. lk updop jedynie wartość nominalna objętych udziałów w SPX. Zatem zdaniem, Spółki odpowiedź na każde z zadanych pytań winna być twierdząca.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 22 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-186/12-2/JD uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie:

  • zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jako nieprawidłowe,
  • uznania za koszty uzyskania przychodów dla Spółki przy sprzedaży przez Spółkę udziałów w SPX, zgodnie z art. 15 ust. lk updop wartości nominalnej objętych za aport udziałów w SPX – jako prawidłowe.

stwierdzając, co następuje:

Wnioskodawca planuje posiadaną niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: Nieruchomość) wnieść do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce. W wyniku tej transakcji wystąpi sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego aportu. Nadwyżka wartości rynkowej aportu - większa część - nad wartością nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa zasady określenia jej przychodu oraz kosztu podatkowego z tytułu tej transakcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1—3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 w. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie w w. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 14 ust. 1 , ust. 2 i ust. 3 nie mogą mieć zastosowania w sprawie omawianego rodzaju aportu. Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu, należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Niezrozumiały jest również wywód Spółki, co do związku między art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta, w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym, jako ogólnie obowiązującej, co zdaje się sugerować Spółka. Ponadto, za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, nie przemawiają regulacje art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutejszy organ nie podziela argumentów Spółki, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za aport prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie, ewentualnie, zostanie opodatkowany przychód w wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, natomiast koszt zostanie ustalony zgodnie z powyżej powołanym przepisem. W podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje zasada, iż koszt podatkowy ma być równy uprzednio wykazanemu przychodowi podatkowemu, dlatego za nieuprawnione należy uznać twierdzenie Spółki, że ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, w każdym przypadku jest wartość nominalna objętych udziałów i że właściwy organ podatkowy nie może określić tego przychodu w wartości rynkowej udziałów. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Odnosząc powyższe do analizowanego przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości - niestanowiącej przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy podkreślić, że sam fakt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu, nie stanowi przesłanki dla ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu w wartości innej niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, kwestia ustalenia problemowego przychodu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest związana z oceną: „znaczności” różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu, przyczyn jej powstania, a także prawidłowości oszacowania przedmiotu aportu.

Przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny - nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku, wniesienie opisanego wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za ten aport.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wmiesi en i a przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

A zatem, Wnioskodawca - opierając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego na twierdzeniu o kategorycznym braku możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (tj. zakładając brak możliwości odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia takiego aportu) - błędnie „odczytał” normy prawne zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy. Stanowiło to podstawę dla uznania jego stanowiska za nieprawidłowe.

Natomiast koszt uzyskania przychodów, na dzień objęcia udziałów, należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. lj ww. ustawy, który brzmi: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

  1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne;
  2. wartości:
    1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3. określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
  3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
  4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie łub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W związku powyższym, Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od tego, czy wniesiony wkład niepieniężny - niezabudowana nieruchomość gruntowa - stanowi u niej środek trwały, czy też stanowi inny składnik majątku, na podstawie pkt 1 lub pkt 3 ww. przepisu

Dodatkowo, odnosząc się do powołanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygnaturze IPPB3/423-1565/08-2/JG, należy wskazać, że nie zanegowano w niej możliwości ustalenia przez organ podatkowy przychodu z wniesienia aportu do spółki kapitałowej na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie art. 14 ust. ł-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pytania nr 2, tj, stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego określenia kosztów uzyskania przychodów na dzień objęcia przez Spółkę udziałów w zamian za aport, to należy uznać je za nieprawidłowe. Skoro, jak wyżej wyjaśniono, koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ustala się w wysokości:

  • wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (...), jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwale (,..) - art. 15 ust. lj pkt 1 updop, lub
  • faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki - art. 15 ust. lj pkt 3 updop,

to kosztem tym nie może być (jak twierdzi Spółka w pytaniu nr 2) wartość nominalna objętych za aport udziałów w SPX (sp. z o.o.)

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 3) związanego z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu planowanej sprzedaży udziałów sp. z o.o. (SPX) objętych w zamian za wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. Ik pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem wyżej powołanego przepisu, w przypadku sprzedaży udziałów sp. z o.o. (SPX), kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość tych udziałów z dnia ich objęcia. Należało, więc stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w powyższym zakresie, uznać za prawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 16 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-186/12-4/PK1 Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 14 września 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3000/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku Sąd uznał, że: „Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4).

Dokonując interpretacji ww. uregulowania i stosując w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni, należy ustalić znaczenie wyrażenia: "wartość nominalna".

Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł ani w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4a ustawy, ani też w przepisach art. 12 ustawy na potrzeby tych przepisów, definicji legalnej wyrażenia wartość nominalna. Definicji takiej nie zawierają także akty wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w K.s.h., która to ustawa reguluje funkcjonowanie m.in. spółek kapitałowych, prawodawca regulując kwestie wartości nominalnej udziałów i akcji, nie zawarł w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4 takiej definicji. Natomiast w art. 2 K.s.h., prawodawca odesłał do Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), wskazując, że w sprawach określonych w art. 1 § 1, tj. w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych (w tym kapitałowych) stosuje się przepisy k.c., a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy k.c. stosuje się odpowiednio. Także w k.c. prawodawca nie określił definicji wyrażenia wartość nominalna, chociaż w Księdze III (Zobowiązania) w Tytule XXXVII (Przekaz i Papiery Wartościowe), w Dziale II (Papiery Wartościowe) uregulował instytucję papierów wartościowych. Ponadto, z analizy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), która reguluje, m.in. obrót papierami wartościowymi wynika, że zamieszczony w art. 3 słowniczek określeń ustawowych nie zawiera definicji wyrażenia: "wartość nominalna".

Wobec braku definicji legalnej ww. wyrażenia, należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym, jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego.

W Komentarzu S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaii do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego i J. Szwaii (tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29) wskazano, że: "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)." Natomiast, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I, Zakamycze, 2006, str. 668) wskazano, że: "Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość..."

Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania, wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wyrażenia języka prawnego: "nominał" i "wartość nominalna" uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r, sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r, sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I ACa 409/06, publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293).

Zatem, z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się.

Przechodząc dalej do interpretacji zdania drugiego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zawartego po średniku, przewidującego, że przepisy art. 14 ustęp 1-3 stosuje się odpowiednio, należy w pierwszym rzędzie ustalić normę lub normy prawne zawarte w tych przepisach, a następnie określić zakres odesłania.

W przepisach tych ustawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

Ustalając następnie zakres odesłania zawartego po średniku w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że wskazuje ono na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustęp 1-3. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowanie (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu , sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustęp 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym.

Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane.

W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział, w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. A orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).(...)

Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna).

Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w k.s.h. skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa.

W u.p.d.o.p. uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;”.

Także w przepisach K.s.h. wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h. uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175).

Ponadto, w przepisach art. 311, art. 312 par. 1, art. 345, art. 442 i art. 449 k.s.h. uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego.

Natomiast, możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów.

Konkludując, sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt i SA/Sz 881/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2278/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3000/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.