ILPB3/4510-1-196/16-3/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Wniesienie wkładu niepieniężnego - przychody i koszty.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (pytanie nr 1 i nr 2) – jest prawidłowe,
  • kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą, została założona aktem notarialnym z dnia (...) 2006 r. Rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu (...) 2006 r. Spółka jest zarejestrowana pod numerem KRS oraz identyfikuje się numerem NIP oraz REGON.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są:

  • roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);
  • realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z);
  • wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

W ramach prowadzonej działalności Spółka w roku 2010 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie budynku biurowo-usługowo-magazynowego, zwanego dalej budynkiem. Budynek powstał na działce będącej własnością Wnioskodawcy, położonej w L., dla której prowadzona jest księga wieczysta, zwanej dalej gruntem. Wnioskodawca nadmienia, iż grunt został nabyty poprzez jego wniesienie aportem do Spółki w dniu 19 marca 2007 r. Wartość gruntu w księgach Wnioskodawcy została ustalona jako łączna wartość udziałów objętych za aport (120.000,00 zł) oraz poniesionych przez Spółkę kosztów z tytułu przeniesienia własności (1.944,00 zł), zatem w wysokości 121.944,00 zł.

Od wszelkich poniesionych nakładów Wnioskodawca odliczał podatek VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Inwestycja została zakończona w 2010 r. Łączne nakłady na budowę wspomnianego budynku wraz z późniejszymi zwiększeniami jego wartości wyniosły 583.070,05 zł. Budynek został oddany do użytkowania 7 września 2010 r. Od miesiąca następnego, po oddaniu budynku do użytkowania, Spółka zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczała odpisy amortyzacyjne. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, czyli wg stanu na koniec marca 2016 r., łączne umorzenie budynku wyniosło 63.440,65 zł.

Zgodnie ze wstępną wyceną całej nieruchomości na dzień złożenia niniejszego wniosku (obejmującej budynek oraz grunt), jej obecna rynkowa wartość wynosi 2.759.800,00 zł, w czym wartość budynku wynosi 229.000,00 zł, a wartość gruntu wynosi 2.530.800,00 zł. Wnioskodawca zastrzega, iż do momentu, kiedy nastąpi czynność, która jest przedmiotem niniejszego zapytania, wartość nieruchomości może jeszcze ulec zmianie.

Od dnia oddania do użytkowania budynek był wykorzystywany zarówno na własne potrzeby Spółki, jak i częściowo wynajmowany innym podmiotom. Na dzień dzisiejszy budynek wykorzystywany jest jedynie przez Spółkę, zarówno jako siedziba (mieszczą się w nim pomieszczenia biurowe Wnioskodawcy), jak i jako budynek magazynowy.

W związku z faktem, iż wielkość budynku przekracza aktualne potrzeby Spółki, Wnioskodawca planuje przenieść się do innego budynku/lokalu lub wykorzystywać jedynie niewielką część dostępnej powierzchni budynku, a budynek wraz z gruntem w całości lub istotnej części wynająć podmiotom trzecim.

W związku z faktem, iż działalność związana z wynajmem nieruchomości może ulec znacznemu rozwinięciu, Wnioskodawca planuje realizować ją, poprzez założoną w tym celu nową spółkę celową prowadzoną w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „A”.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje:

  • założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „A”, przy czym nie wyklucza, iż ze względu na planowany rozwój działalności związanej z wynajmem nieruchomości wspólnikami nowej spółki będą również inne osoby fizyczne lub prawne;
  • wnieść do spółki „A” budynek wraz z gruntem w ich wartości rynkowej (czyli łącznie wg wstępnej wyceny 2.759.800,00 zł) w zamian za udziały w spółce „A”.

Wnioskodawca zwraca jednakże uwagę, iż w związku z koniecznością zachowania planowanej struktury kapitałów w spółce „A” Sp. z o.o., wartość nominalna udziałów uzyskanych za aport będzie niższa niż wartość rynkowa budynku wraz gruntem z dnia wniesienia, z tym że prawdopodobnie zostaną one w stosunku do udziałów objętych przez innych wspólników uprzywilejowane co do głosu lub/i co do dywidendy. Dzięki takiemu działaniu planowane jest uzyskanie ustalonej z innymi wspólnikami odpowiedniej struktury kapitału przy określonym podziale zysku oraz ilości głosów.

Kluczową kwestią pozostaje jednak, iż wartość wnoszonego budynku i gruntu ustalona na potrzeby aportu będzie wyższa aniżeli ich wartość księgowa wykazana w księgach Wnioskodawcy na dzień aportu, ale niższa od nominalnej wartości udziałów uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem aportu.

W takiej sytuacji różnica pomiędzy wartością aportową wnoszonego budynku i gruntu ustaloną na poziomie ich wartości rynkowej z dnia wniesienia, a wartością nominalną otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie wykazana w spółce „A” jako kapitał zapasowy tzw. agio. Wartość emisyjna udziałów w spółce „A”, powiększona o powstałe agio, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Wnioskodawca zastrzega, że wnoszone składniki nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, a zarówno Wnioskodawca jak i spółka „A” będą polskimi rezydentami.

Dodatkowo w piśmie uzupełniającym z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca poinformował, że wnoszone składniki nie będą stanowiły zarówno przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jak również nie będą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychodem dla Wnioskodawcy będzie nominalna wartość udziałów uzyskanych w zamian za aport budynku oraz gruntu nawet w przypadku wystąpienia tzw. agio...
  2. Czy zastosowanie znajdzie jedynie zapis wynikający ze zdania pierwszego art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o tym, iż: „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”, natomiast zastosowanie zdania drugiego art. 14 ust. 1 ww. ustawy oraz ust. 3 byłoby bezpodstawne...
  3. Czy kosztem dla Wnioskodawcy będzie wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie wartości przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (tutaj budynek oraz grunt) jest jednoznaczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Wynika to z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, przychodem z tytułu wniesienia aportem budynku oraz gruntu do spółki „A” będzie tylko i wyłącznie nominalna wartość otrzymanych w zamian za aport udziałów, nawet w przypadku, gdy wartość przedmiotu aportu określona na poziomie rynkowym będzie wyższa od nominalnej wartości otrzymanych udziałów, a w konsekwencji wystąpi tzw. agio.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie znajdzie zastosowania zapis wynikający z brzmienia art. 14 ust. 1 w części mówiącej o tym, iż: „jeżeli (...) cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej” oraz z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o tym, iż: „jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w:

a) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2299/15), zgodnie z którym NSA zważył co następuje:

„Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje Sąd do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. (...)

Ponadto z przepisów u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej (...).

Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie UPDOP do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

b) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13), zgodnie z którym NSA zważył co następuje:

„(...) Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 UPDOP), wymaga (...) rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (...). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 K.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów (akcji) poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (...).

(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 UPDOP, organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) (podkreśl. red.), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze UPDOP (...)”.

W związku z przytoczonymi wyrokami sądów Wnioskodawca uważa, iż zaprezentowane przez niego stanowisko jest jak najbardziej prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne”.

Na podstawie przytoczonego przepisu bez wątpliwości można stwierdzić, iż w przypadku wniesienia aportem gruntu i budynku do spółki „A” i uzyskania w efekcie tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w tejże spółce, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości:

  1. w przypadku gruntu – jego wartości początkowej wykazanej w księgach Wnioskodawcy, tj. 121.944,00 zł;
  2. w przypadku budynku – jego wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę od miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjął budynek do użytkowania, do miesiąca w którym dojdzie do wniesienia go aportem do spółki „A” włącznie; Wnioskodawca przy tym zaznacza, że wartość budynku nie była aktualizowana na podstawie oddzielnych przepisów, a jedynie w okresie użytkowania doszło do zwiększenia wartości budynku na skutek zrealizowanych prac modernizacyjnych; Wnioskodawca przy tym nadmienia, iż do amortyzacji budynku zastosował stawki amortyzacyjne przewidziane w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.