IBPB-1-2/4510-592/16/BD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obejmie udziały lub akcje w kapitale zakładowym w polskiej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Kapitałowa”).

Celem dokapitalizowania Spółki Kapitałowej, na pokrycie udziałów w jej kapitale zakładowym, Wnioskodawca zdecydował, że wniesie do niej wkład niepieniężny w postaci stanowiących jego własność m.in. nieruchomości, innych środków trwałych, udziałów i akcji posiadanych w innych spółkach (dalej: „Wkład Niepieniężny”). Przedmiot Wkładu Niepieniężnego nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części. Wniesienie udziałów i akcji w ramach Wkładu Niepieniężnego nie będzie spełniało przesłanek koniecznych do uznania, że czynność ta stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT.

Wartość emisyjna udziałów/akcji wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową i objętych przez Wnioskodawcę będzie równa wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej przez strony w umowie aportowej, przy czym wartość ta będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu Wkładu Niepieniężnego.

Konsekwentnie, Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w Spółce Kapitałowej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tj. różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego, a wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej) przekazana zostanie na kapitał zapasowy tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości Wkładu Niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład Niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objecie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów/akcji w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstaje po stronie spółki wnoszącej aport przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT -wyłącznie wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego) udziałów/akcji spółki, do której wkład ten jest wnoszony.

Jak wynika z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej i nie musi być z nią tożsama. Ponadto, istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie KSH., gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów/akcji odpowiada wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, przychód Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów/akcji powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 KSH oraz art. 309 § 1 KSH zabraniają jedynie, by odpowiednio udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcje w spółce akcyjnej były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów/akcji. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów/akcji z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów/akcji. Określenie wartości nominalnej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów/akcji dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów/akcji (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu), a łączną wartością nominalną tych udziałów/akcji (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Wymaga podkreślenia, że gdy wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały/akcje, jest większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport, to nie oznacza to uzyskania przez podmiot obejmujący udziały/akcje w tej spółce jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością spółki otrzymującej aport i będzie pozostawiona do jej wyłącznej dyspozycji.

Z ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Z zestawienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów/akcji (tj. wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, co do rozpoznania po jego stronie przychodu w wartości wyłącznie wartości nominalnej obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji) potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 20 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1772/13.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać się m.in. na inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2015 r., sygn. II FSK 301/13 i II FSK 1070/13, 10 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2380/13, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Po 492/15, 12 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 489/15.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów dotyczących podatku CIT, przykładowo:

Jakkolwiek wyroki sądów, ani interpretacje indywidualne wydawane w sprawach innych wnioskodawców nie stanowią źródeł prawa podatkowego, to jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wyrażone w nich poglądy w pełni aprobuje i uznaje za swoje.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w doktrynie prawa podatkowego dotyczącego podatków dochodowych ukształtował się jednolity pogląd potwierdzający, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, po stronie wspólnika obejmującego udziały (akcje) powstaje przychód wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.