1462-IPPB3.4510.1137.2016.1.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
CIT - w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę z o. o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej zwany „Wnioskodawcą") jest zarejestrowanym stowarzyszeniem działającym na rzecz upowszechniania kultury fizycznej poprzez działalność w zakresie sportu, wychowania fizycznego, rekreacji i rehabilitacji ruchowej. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej "Spółką z o.o.”, posiadającym 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Wnioskodawca planuje podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z o.o. i objąć wszystkie nowo ustanowione w wyniku podwyższenia udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. Wszystkie nowo ustanowione udziały zostaną pokryte przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntowej wraz z udziałem w prawie własności posadowionych na tej działce budynków i urządzeń (dalej zwany „Wkładem Niepieniężnym”). Obecnie Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz właścicielem posadowionych na niej budynków i urządzeń posiadającym 100% udziałów w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności budynków. Cenę objęcia udziałów powstałych w wyniku planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie stanowiła wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego. Wartość rynkowa Wkładu Niepieniężnego będzie wyższa od łącznej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten Wkład Niepieniężny. Nadwyżka wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za Wkład Niepieniężny udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. planowane jest do dnia 31 grudnia 2016 r. Również do dnia 31 grudnia 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z o.o. zawarta zostanie w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntowej wraz z udziałem w prawie własności budynków posadowionych na tej działce.

Stosownie do treści art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. W związku z powyższym do dnia 31 grudnia 2016 r. do właściwego Sądu złożony zostanie wniosek o wpis w Księdze Wieczystej Spółki z o.o. jako współużytkownika wieczystego zabudowanej działki gruntowej której udział w prawie użytkowania wieczystego będzie przedmiotem Wkładu Niepieniężnego. Rozpoznanie przez Sąd wniosku o wpis może nastąpić po dniu 31 grudnia 2016 r., jednakże stosownie do treści art. 29 ustawa o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem chwilą dokonania wpisu w Księdze wieczystej, a zarazem przeniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki z o.o. nastąpi przed dniem 31 grudnia 2016 r.

Po podjęciu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o., Zarząd Spółki z o. o. złoży wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców nastąpi już po 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na postawie art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa CIT) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., oraz art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy CIT, w przypadku, gdy przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. nastąpi do dnia 31 grudnia 2016 r., to przychodem Wnioskodawcy powstałym z chwilą wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców, która nastąpi po 31 grudnia 2016 r., będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za Wkład Niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę z o. o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. nastąpi do dnia 31 grudnia 2016 r., to przychodem Wnioskodawcy powstałym z chwilą wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców będzie wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za Wkład Niepieniężny.

Stosownie do treści art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. Z 2016 r. poz. 1550) (dalej zwanej „Ustawą Nowelizującą”) jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. stanowi natomiast, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przedmiotem Wkładu Niepieniężnego jest udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntowej wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na niej budynków. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotem wkładu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie do treści art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.) sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Skuteczne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego wymaga zatem zarówno zawarcia pomiędzy Spółką z o. o. umowy przeniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntowej wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na niej budynków w formie aktu notarialnego jak również wpisu tego przeniesienia do Księgi Wieczystej. Zgodnie z treścią art. 29 ustawa o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego ma zatem skutek z chwilą złożenia wniosku o wpis do Księgi Weczystej zmian powstałych w wyniku zawarcia umowy przeniesienia udziału w tym prawie.

Kwestia chwili przeniesienia prawa użytkowania wieczystego była wielokrotnie przedmiotem rozpatrywania przez Sąd Najwyższy oraz sądy powszechne i administracyjne. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą „Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy następuje dopiero na podstawie wpisu dokonanego w księdze wieczystej (art. 27 zd. drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), ze skutkiem od chwili złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu (art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.; Dz.U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.).” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt II CK 480/03 Legalis nr 157549). Podobne stanowisko zajął m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2971/11 (Legalis nr 842935) oraz Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt U CSK 90/14 (Legalis nr 1180169).

W związku z powyższym w przypadku, gdy do dnia 31 grudnia 2016 r. do właściwego Sądu złożony zostanie wniosek o wpis w Księdze Wieczystej Spółki z o.o. jako współużytkownika wieczystego zabudowanej działki gruntowej, której udział w prawie użytkowania wieczystego będzie przedmiotem Wkładu Niepieniężnego, późniejsze rozpoznanie przez Sąd wniosku o wpis i dokonanie wpisu spowoduje, że przedmiot Wkładu Niepieniężnego zostanie przeniesiony z na Spółkę z o.o. z chwilą założenia wniosku o wpis do Księgi Wieczystej, a więc również do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, przeniesienie na Spółkę z o. o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2016 r. oznaczać będzie przeniesienie przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r. Spełniona zatem zostanie przesłanka zastosowania z art. 3 Ustawy Nowelizującej dotycząca chwili przeniesienia przedmiotu Wkładu Niepieniężnego.

W zakresie przesłanki dotyczącej powstania przychodu zawartej w art. 3 Ustawy Nowelizującej, należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji również zostanie ona spełniona. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 b pkt 2 ustawy CIT przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Niezależnie od tego, czy wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców zostanie złożony przed 31 grudnia 2016 r., czy po tej dacie, to rozpatrzenie przedmiotowego wniosku przez Sąd rejestrowy oraz sam wpis podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o. o. do rejestru przedsiębiorców nastąpi po 31 grudnia 2016 r. W związku z powyższym również przesłanka dotycząca dnia powstania przychodu Wnioskodawcy zawarta w art. 3 Ustawy Nowelizującej zostanie spełniona, tj. przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w zamian za udziały powstanie w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r.

Spełnienie przesłanek z art. 3 Ustawy Nowelizującej oznacza, że przychód Wnioskodawcy powinien być ustalany w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z brzmieniem przedmiotowego przepisu przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis w brzmieniu dotychczasowym stanowi zatem wprost, że przychodem Wnioskodawcy będzie łączna nominalna wartość udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o. o. oraz pokrytych Wkładem Niepieniężnym. Przychodem Wnioskodawcy nie będzie zatem wartość rynkowa przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w części stanowiącej nadwyżkę nad wartością nominalną objętych w zamian za Wkład Niepieniężny udziałów w Spółce z o.o., która to nadwyżka zgodnie z treścią art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

Przedmiotowy przepis wielokrotnie również stanowił podstawę rozstrzygnięcia Sądów administracyjnych, które ustanowiły jednolitą linię orzeczniczą potwierdzającą powyższe stanowisko Wnioskodawcy. Tego typu stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 891/15 (Legalis nr 1453986), który stwierdził, że „Przychodem podatnika z tytułu wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nośników reklamowych (środków trwałych) będzie nominalna wartość objętych udziałów. Organy podatkowe nie mają możliwości określenia przychodu w innej wysokości.”. Identyczne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 (Legalis nr 1332150), z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1814/13 (Legalis nr 1362629), z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3575/13 (Legalis nr 1454926) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16 (Legalis nr 1434156).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. przedmiotu Wkładu Niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. nastąpi do dnia 31 grudnia 2016 r. (co będzie miało miejsce z chwilą wpisu do Księgi Wieczystej mającego moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o wpis, który zostanie złożony do dnia 31 grudnia 2016 r.), to przychodem Wnioskodawcy powstałym z chwilą wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. będzie wartość nominalna objętych w zamian za Wkład Niepieniężny udziałów w Spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.