1462.IPPB2.4511.748.2016.1.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu (hodowla i chów drobiu rzeźnego - jaja wylęgowe). W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku: nieruchomości gruntowe, w tym grunty rolne, wraz z posadowionymi na niektórych działkach budynkami i budowlami (kurniki, hale kogucie, budynki socjalne i administracyjno-biurowe, zabudowa gospodarstwa, magazyny, pomieszczenia dla agregatów prądotwórczych, budynki garażowe i łącznikowe), urządzenia niezbędne do produkcji drobiarskiej: silosy paszowe, systemy wentylacji, systemy ogrzewania oraz karmienia i pojenia, zbiorniki gazowe, instalacje wodno-kanalizacyjne oraz pojazdy, wyposażenie biurowe, inne narzędzia i urządzenia do produkcji drobiarskiej, agregaty prądotwórcze. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji i innych umów z innymi przedsiębiorstwami, które zobowiązują się m.in. dostarczać pasze, pisklęta, gaz, świadczyć usługi związane z chowem i hodowlą drobiu oraz odbierać drób rzeźny i jaja wylęgowe.

Wnioskodawca zawiera w związku z działalnością umowy leasingu środków trwałych, ubezpieczenia (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej itp. ryzyk) i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Wykorzystuje w niej także zapasy środków produkcji, produkcję w toku - hodowane każdorazowo ptaki, zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków i wyroby gotowe (jaja wylęgowe). Z działalnością związane są zatem należności i zobowiązania, środki produkcji, produkcja w toku i gotówka. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. jej wycena na podstawie prowadzonych ksiąg wykazała: wartości do amortyzacji - budynki i urządzenia: ok. 26 min zł oraz grunty, należności, produkcja w toku: ok. 16 min zł.

Wnioskodawca zamierza wnieść część wyżej wskazanej masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne. Profesjonalnym określeniem takich części przedsiębiorstwa jest "ferma", względnie "ferma drobiu" - w każdym razie jest ono w niniejszym przypadku równoważne określeniu "zakład" czy "oddział" w przedsiębiorstwie. Należy zaznaczyć, że specyfika produkcji drobiarskiej powoduje to, że fermy mają różny profil działalności (produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych, drobiu rzeźnego).

Przedmiotem zaś działalności spółki z o.o. będzie także produkcja jaj wylęgowych, odchów kur reprodukcyjnych i drobiu rzeźnego.

Dochody Wnioskodawcy podlegają w roku 2016 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej (dochód określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, a podatek obliczany jest według stawki liniowej 19%).

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm, na które składać się będzie:

  • własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami oraz instalacjami,
  • własność ruchomości (maszyny, urządzenia produkcyjne, narzędzia itp.),_
  • wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (należności od kontrahentów, zobowiązania płatnicze oraz zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacji, najmu i dzierżawy składników majątku, o dostawy energii, umowy o pracę i świadczenie usług itd.),
  • środki pieniężne posiadane na rachunku bankowym na dzień zawarcia umowy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. i objęcia udziałów,
  • zapasy środków produkcji (jaja wylęgowe, stada ptaków w toku hodowli),
  • bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa - odpowiadające wnoszonej do spółki z o.o. aportem części przedsiębiorstwa,
  • księgi rachunkowe (uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg - mogą to być księgi pomocnicze) i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnioszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Pracownicy związani z daną fermą zostaną przejęci przez spółkę z o.o. na zasadach przewidzianych w Kodeksie pracy.

Wartość takiej części przedsiębiorstwa (fermy), wynikła ze zsumowania wartości jego składników, zostanie ustalona na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca zamierza zatem w tym przedsiębiorstwie wydzielić zorganizowane części jako wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo fermy. Wyodrębnienie organizacyjne ferm znajdzie wyraz także w regulaminie organizacyjnym przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce i w części ewentualnie także na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy, obejmując, jak dotychczas, własność nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków i budowli wykorzystywanych do produkcji drobiarskiej, wraz z urządzeniami, instalacjami, maszynami, produkcją w toku, wyznaczonymi pracownikami oraz zobowiązaniami. Dla danej fermy zostaną przypisane odpowiednie zobowiązania z dotychczasowych umów (z instytucjami leasingowymi, ubezpieczeniowymi, dostawcami i odbiorcami surowców i produktów, w tym z umów kontraktacji itd.), a po jej wniesieniu aportem do spółki -zostanie to uwzględnione poprzez aneksowanie dotychczasowych umów oraz odpowiednie objęcie ich umowami zawartymi przez spółkę z o.o.

Aktualnie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości, obiekty i urządzenia - wyżej opisane - położone w kilku miejscowościach. Takie przedsiębiorstwo zostanie zatem podzielone na zorganizowane części (wyodrębnione fermy). Odpowiednio wydzielona ferma (lub kilka ferm) będzie przedmiotem wskazanego wyżej aportu do spółki z o.o., a pozostałe fermy (lub jedna ferma) służyć będą kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W spółce z o.o. takie wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie -o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z takim wyodrębnieniem ferm jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że wniesienie ich jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. może nastąpić jeszcze w roku 2016 albo w roku 2017.

Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. aportem własność posiadanych akcji w spółce akcyjnej, które objął w roku 1996 na podstawie aktów przekształcenia spółki z o.o. (w której posiadał udziały objęte za wkład pieniężny w roku 1991 oraz odkupione od wspólników w latach 1992-1996) w spółkę akcyjną, jak też nabyte w roku 1997 za aport w postaci 1.285 udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w części zakupione od innego podmiotu w roku 2001 za pieniądze. Za tak wniesiony aport, przekazany na kapitał zakładowy spółki z o.o., względnie też w części na kapitał zapasowy, zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w spółce z o.o. (do której zamierza wnieść opisane wyżej zorganizowane części swojego przedsiębiorstwa). Ta spółka z o.o. nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce, której akcje są wnoszone aportem (nie jest to wymiana udziałów).

Wnioskodawca dopuszcza w przyszłości zbycie albo umorzenie udziałów w spółce z o.o. (zarówno nabytych za aport w postaci z.c.p. jak i tych nabytych za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wydzielone i wnoszone aportem do spółki z o.o. części przedsiębiorstwa, tzn. opisane powyżej fermy, spełnią cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości obejmowanych udziałów, wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f?
  3. Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w roku 2016 za wkład niepieniężny (aport z.c.p. oraz posiadanych akcji w spółce akcyjnej), w sytuacji gdy przychód powstanie po 01.01.2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą mieć dotychczasowe (obowiązujące w 2016 r.) zasady określania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym dotyczące jego zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jeśli to objęcie udziałów w zamian za przeniesienie własności wkładu niepieniężnego w tej formie nastąpiłoby już w roku podatkowym rozpoczętym po 01.01.2017 r., to wówczas dla określenia przychodu stosowane będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), w tym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu?
  4. Jeżeli akcje spółki akcyjnej, których własność przenoszona jest aportem na spółkę z o.o. (do której wnosi wyżej opisane fermy), zostały nabyte za wkład niepieniężny oraz wkład pieniężny, a część jeszcze w wyniku pierwotnego przekształcenia spółki z o.o. (w której Wnioskodawca posiadał udziały) w spółkę akcyjną, to kosztem uzyskania przychodu (w postaci nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. według stanu prawnego na rok 2016, także w razie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. po 01.01.2017 r., jeżeli przeniesienie własności wkładu niepieniężnego nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym przed 01.01.2017 r.) jest wartość owych wnoszonych akcji, odpowiadająca wydatkom poniesionym na ich objęcie i zakup, a przychodem - nominalna wartość udziałów objętych w tej spółce z o.o.?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 3 i Nr 4 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3)

Jeżeli objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - zorganizowane części przedsiębiorstwa - nastąpi w roku 2016 z przeniesieniem własności przedmiotu wkładu, ale przychód powstawałby na dotychczasowych zasadach po 01.01.2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu stosować się będzie przepisy ustawy z 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych {Dz.U. z 2016 r. poz. 1550). Art. 3 tej ustawy stanowi: jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., to przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym. Jeżeli jednak objęcie udziałów i przeniesienie własności takiego wkładu nastąpiłoby w roku podatkowym rozpoczętym po 01.01.2017 r., to stosować się będzie nowe zasady określania przychodu.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że jeżeli nawet wpis do rejestru czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanej jeszcze w roku 2016, nastąpiłby po dniu 01.01.2017 r., to będzie to właśnie moment powstania przychodu w ujęciu dotychczasowego art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. i podlegający unormowaniu jeszcze według stanu prawnego z roku 2016, w tym także zwolnieniu z podatku dochodowego w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Należy też przyjąć, że choć przychód z tytułu objęcia udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego także według nowych unormowań obowiązujących od 01.01.2017, to wartość tego przychodu - gdyby powstał w roku 2017 - określa się jako wartość wnoszonego wkładu w zamian za obejmowane udziały (przy czym część wkładu jako agio może zostać przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.).

Wniesienie aportem akcji podlegałoby unormowaniu art. 4 w/wym ustawy zmieniającej, czyli w razie objęcia udziałów w spółce z o.o. w 2016 r. w zamian za taki aport, jeżeli zarejestrowanie podwyższenia kapitału spółki z o.o. nastąpiłoby już po 01.01.2017 r. - to stosować należy dotychczasowe (z 2016 r.) przepisy u.p.d.o.f. w zakresie określenia przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz kosztów jego uzyskania.

Ad 4)

Jeżeli akcje spółki akcyjnej, których własność przenoszona jest aportem na spółkę z o.o., zostały nabyte za wkład niepieniężny, wkład pieniężny, w części odkupione od innych wspólników, w największej części objęte jeszcze w wyniku pierwotnego przekształcenia spółki z o.o. (w której Wnioskodawca posiadał udziały) w spółkę akcyjną, to kosztem uzyskania przychodu (w postaci nominalnej wartości udziałów spółki z o.o. według stanu prawnego na rok 2016) jest wartość owych wnoszonych akcji, odpowiadająca wydatkom poniesionym na ich objęcie i zakup? A przy tym, czy przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci tych akcji jest wyłącznie wartość nominalna udziałów w spółce z o.o., także w sytuacji przekazania tzw. agio na kapitał zapasowy tej spółki?

Z wniesieniem jako aportu do spółki z o.o. własności akcji innej spółki, za co Wnioskodawcy zostaną wydane udziały tej spółki, wiąże się kwestia określenia wysokości przychodu w ujęciu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takim przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Taki przychód powstaje w aktualnym stanie prawnym (2016 r.) w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.). Koszt uzyskania tego przychodu w takim wypadku podlega unormowaniu - w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym - z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b) i ust. 1 u.p.d.o.f. Część akcji została bowiem nabyta w zamian za udziały w innej spółce, więc kosztem uzyskania w świetle art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. jest ich wartość nominalna, a część zakupiona za pieniądze, więc stosować tu należy unormowanie z lit. b) cytowanego przepisu, tj. w wysokości poniesionych wydatków na nabycie akcji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Na kapitał zakładowy zostaną wniesione akcje w wartości zbliżonej do kosztów ich nabycia; Wnioskodawcy zostaną za nie wydane udziały w spółce z o.o. Natomiast nadwyżka wartości tych akcji nad kosztami ich nabycia zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim wypadku wniesienie aportu z tzw. agio (nadwyżką wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego w stosunku do nominalnej wartości wydanych udziałów w spółce z o.o.) pozostaje podatkowo neutralne w części dotyczącej tego agio. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia akcji, ani nie ustala się ceny takich praw majątkowych. Zresztą istotą i celem czynności wniesienia wkładu do spółki kapitałowej nie jest wyzbywanie się składników majątku, ale nabycie praw udziałowych w innej spółce oraz realizowanie wspólnego celu gospodarczego przez jej wspólników w formie współdziałania, w tym w postaci osiągania dywidendy z udziałów w spółce z o.o.

Przychodem jest zatem w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci akcji innej spółki wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów tej spółki.

Jeżeli objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny - także akcji innej spółki i przeniesienie własności takiego wkładu - nastąpi w roku 2016, to do określenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu stosować się będzie przepisy art. 3 i 4 ustawy z 05.09.2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Te przepisy stanowią: jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., to przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym. W przypadku zaś wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie odpowiednio zmienianych przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotychczasowym.

Wobec tego Wnioskodawca zakłada, że jeżeli nawet wpis do rejestru czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanej jeszcze w roku 2016, nastąpi po dniu 01.01.2017 r., to będzie to moment powstania przychodu w ujęciu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., ale podlegający unormowaniom u.p.d.o.f. według stanu prawnego z roku 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fermowej hodowli i chowu drobiu. W tej działalności, prowadzonej samodzielnie, wykorzystuje stanowiące jego własność składniki majątku. Ponadto zatrudnia pracowników na umowy o pracę. W działalności wykorzystuje rachunek bankowy.

Chów i hodowla drobiu odbywa się w ramach zawartych umów kontraktacji z innymi przedsiębiorstwami. Wnioskodawca zawiera w związku z działalnością umowy kredytu, ubezpieczenia i inne zobowiązania angażujące środki wykorzystywane w prowadzonej działalności. Całość tego majątku stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi samodzielną jednostkę gospodarczą. Na koniec września 2016 r. suma wartości tego majątku wynosi ok. 32 mln zł, w tym wartości do amortyzacji (budynki i urządzenia): ok 28 min zł, a grunty, należności, produkcja w toku i gotówka: ok. 4 mln zł.

Wnioskodawca zamierza wnieść część masy majątkowej jako aport (wkład niepieniężny) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której obejmie udziały. Podobne zorganizowane części przedsiębiorstw wniosą do tej spółki także inne osoby fizyczne.

Aportem do spółki z o.o. (na podwyższenie kapitału zakładowego oraz na kapitał zapasowy) Wnioskodawca zamierza wnieść jedną lub kilka ferm i wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością - w części wnoszonej do spółki z o.o., w tym m.in. pozwalającą na kontynuację dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych. Jedna ferma (lub kilka ferm) zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o., służąc do pokrycia jej kapitału zakładowego w zamian za odpowiednią ilość udziałów w tej spółce i w części ewentualnie także na pokrycie jej kapitału zapasowego (poprzez tzw. agio).

Część prowadzonego przedsiębiorstwa (pozostała ferma lub fermy) pozostanie w majątku osobistym Wnioskodawcy. W spółce z o.o. wniesione aportem fermy zachowają status zorganizowanych części przedsiębiorstwa, względnie - o ile będą się znajdować w tych samych miejscowościach - mogą zostać scalone w większe fermy, działające także na zasadach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Czynności związane z wyodrębnieniem poszczególnych ferm produkcyjnych jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa sprawiają, że Wnioskodawca przewiduje ich wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017.

Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z o.o. aportem własność posiadanych akcji w spółce akcyjnej, które objął w roku 1996 na podstawie aktów przekształcenia spółki z o.o. (w której posiadał udziały objęte za wkład pieniężny w roku 1991 oraz odkupione od wspólników w latach 1992-1996) w spółkę akcyjną, jak też nabyte w roku 1997 za aport w postaci 1.285 udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a w części zakupione od innego podmiotu w roku 2001 za pieniądze. Za tak wniesiony aport, przekazany na kapitał zakładowy spółki z o.o., względnie też w części na kapitał zapasowy, zostaną wydane Wnioskodawcy udziały w spółce z o.o. (do której zamierza wnieść opisane wyżej zorganizowane części swojego przedsiębiorstwa). Ta spółka z o.o. nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce, której akcje są wnoszone aportem (nie jest to wymiana udziałów).

Odnosząc się do pytania Nr 3 wniosku organ podatkowy stwierdza co następuje.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca przewiduje wyodrębnienie oraz wniesienie określonych ferm jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. w roku 2016 albo w roku 2017 należy odwołać się do treści przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej - jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że:

  • jeżeli przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład, nastąpi w roku 2016, a przychód z tego tytułu powstanie dopiero po 1 stycznia 2017 r., tj. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 r.,
  • natomiast jeżeli objęcie udziałów w spółce z o. o. za wkład niepieniężny, nastąpi w roku 2017, to do określenia przychodu z tego tytułu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania nr 4 wniosku organ podatkowy stwierdza.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza również wnieść w roku 2016 jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. (do której zamierza wnieść opisane wyżej zorganizowane części swojego przedsiębiorstwa) akcje spółki akcyjnej. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. nastąpić może po 1 stycznia 2017 r., zatem przychód z tego tytułu zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy postanie w 2017 r.

W konsekwencji należy odwołać się do treści przepisów przejściowych, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550).

Stosownie do art. 3 ww. ustawy zmieniającej - jeżeli przeniesienie na spółkę albo spółdzielnię własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r., a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ww. ustawy zmieniającej w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) lub wkładów w spółdzielni albo ich odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (Akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., przychodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że –przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą; z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższych okoliczności należy skonstatować, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), , za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, że przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), , to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) – dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z powyższym przepisem (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.)− w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część − na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów − ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

  1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
  2. wartości:
    1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a − jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
  3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika − jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
  4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych − jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
  5. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, koszt uzyskania przychodu z ww. tytułu winien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów będących przedmiotem wkładu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku akcji nabytych w zamian za udziały zgodnie z ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) natomiast w przypadku akcji nabytych za wkład pieniężny zgodnie z ww. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że:

  • jeżeli przeniesienie własności przedmiotu wkładu niepieniężnego i objęcie udziałów w spółce z o.o. za ten wkład, nastąpi w roku 2016, a przychód z tego tytułu powstanie dopiero po 1 stycznia 2017 r., tj. wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki nastąpi po dniu 1 stycznia 2017 r., to do określenia przychodu z tego tytułu zastosowanie będą miały ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 2016 r., Zatem z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci akcji wnoszony do Spółki z o.o., Wnioskodawca uzyska przychód, którym będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, a organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia tego przychodu w innej wysokości w wyniku oszacowania. Natomiast wysokość kosztu uzyskania przychodu powinna zostać określona w zależności od sposobu nabycia (objęcia) akcji będących przedmiotem wkładu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  • natomiast jeżeli objęcie udziałów w spółce z o. o. za wkład niepieniężny, nastąpi w roku 2017, to do określenia przychodu z tego tytułu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.