0115-KDIT2-3.4010.245.2017.1.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nabytych wierzytelności wynikających z udzielonych poręczeń będzie - odpowiednio do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość kapitału zakładowego objętego w Spółce kapitałowej, natomiast takim przychodem nie będzie ewentualne agio?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą) zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udzielanie na rzecz osób fizycznych poręczeń pożyczek zaciąganych przez klientów Spółki w firmach pożyczkowych i bankach. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń będzie działał w oparciu o regulamin udzielania poręczeń oraz indywidualne umowy z klientami, na podstawie której Spółka zobowiązuje się w stosunku do swojego klienta, tj. osoby fizycznej, która zawarła lub zamierza zawrzeć umowę pożyczkową, do udzielenia poręczenia na rzecz firmy pożyczkowej lub banku tytułem zabezpieczenia zaciągniętej pożyczki/kredytu, a klient do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia. Udzielane poręczenia stanowić będą dodatkowe zabezpieczenie spłaty, które umożliwiają zaciągnięcie pożyczki. Oferta Podatnika będzie adresowana do osób fizycznych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez klienta zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez Podatnika szczegółowej analizy sytuacji majątkowej wnioskującego. Za udzielenie poręczenia firmie pożyczkowej lub bankowi na rzecz danej osoby fizycznej, tj. klienta Podatnika, Podatnik będzie pobierał od klienta wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana będzie jako % udzielonego przez Podatnika poręczenia. Stawki opłat i prowizji określane będą przez Podatnika w stosownym regulaminie.

Odpowiedzialność Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia obejmować będzie kapitał udzielonej pożyczki oraz całkowity koszt udzielenia pożyczki, a nie obejmować będzie kosztów ustanowienia zabezpieczeń. Udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, co oznacza, iż zobowiązanie Podatnika wobec firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania pożyczkowego klienta. Podatnik udziela poręczenia na okres spłaty pożyczki. Okres poręczenia każdorazowo może ulec wydłużeniu w drodze aneksu.

W razie braku spłaty zobowiązania pożyczkowego przez klienta i po wyczerpaniu przez firmę pożyczkową lub bank procedury windykacyjnej, a w szczególności rozwiązaniu umowy pożyczkowej w drodze wypowiedzenia, firma pożyczkowa lub bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawiać będzie Podatnikowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia.

Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia, Podatnik może, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do pożyczkobiorcy rozpocząć procedurę mającą na celu odzyskanie równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Podatnik może również wystąpić o zapłatę przysługujących mu od klienta należności na drodze postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drodze postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Podatnik albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec klienta okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Podatnika przeciwko klientowi ze względu na jego bezskuteczność.

Ze względu na brak specjalistycznej wiedzy oraz procesów i systemu windykacyjnego podatnik rozważa również przejściowo utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmującego się wyłącznie działaniami windykacyjnymi lub przystąpienie do już istniejącej spółki jako wspólnik. Wierzytelności nabyte przez Spółkę w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 kodeksu cywilnego wniesione będą jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, istniejącej lub nowo zakładanej. Operację wniesienia takich wierzytelności Spółka zamierza przeprowadzić jednorazowo lub więcej niż jeden raz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy przychodem z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nabytych wierzytelności wynikających z udzielonych poręczeń będzie - odpowiednio do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość kapitału zakładowego objętego w Spółce kapitałowej, natomiast takim przychodem nie będzie ewentualne agio?
  2. Czy dniem, na który będzie należało rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, jak również dniem, na który Wnioskodawca będzie mógł potrącić koszt czyli odpowiednio do art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę wydatkowaną na nabycie w drodze spłaty wierzycieli klientów Spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego wierzytelności, będących przedmiotem aportu, będzie - odpowiednio do art. 12 ust. 1b oraz art. 15 ust. 1 j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dzień zarejestrowania spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do nowo zakładanej spółki kapitałowej) albo dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do istniejącej spółki kapitałowej)?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 2 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 - wniesienie do Spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nabytych na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. dalej „Kodeks cywilny”) wierzytelności będzie skutkować w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaniem po stronie Spółki przychodu w wysokości nominalnej wartości kapitału zakładowego objętego w Spółce kapitałowej, natomiast ewentualne agio nie będzie stanowiło po stronie Spółki przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie nabyte wierzytelności wynikające z realizacji udzielonych przez niego poręczeń tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (istniejącej lub nowo zakładanej).

Możliwa jest ponadto sytuacja, gdy rzeczywista cena udziału (akcji) będzie przekraczać jego wartość nominalną. Powstanie wówczas nadwyżka wartości wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej ponad wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w jej kapitale zakładowym (kapitale akcyjnym) - tzw. agio, które powinno zostać przekazane na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie została objęta zakresem zastosowania art. 21 i art. 22 ww. ustawy. Ocena skutków podatkowych tego zdarzenia wymaga zatem rozważenia, czy w związku z jego zaistnieniem, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji - czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się przy tym odpowiednio.

Na mocy powołanego art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca obejmie udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego wierzytelności, tj. wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Możliwa jest przy tym sytuacja, gdy wartość wnoszonych wierzytelności przekroczy wartość nominalną objętych udziałów (akcji). Z uwagi na fakt, że wniesienie składników majątkowych tytułem wkładu do spółki kapitałowej stanowi formę odpłatnego zbycia tych składników na rzecz spółki kapitałowej, można wówczas stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie nabycia jest niższa niż wartość rynkowa zbywanych wierzytelności.

Przychodem Spółki z tytułu wniesienia wierzytelności aportem do spółki kapitałowej będzie zatem nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład, o ile w sposób nieuzasadniony nie odbiega ona znacznie od wartości rynkowej tych wierzytelności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych na tle podobnych stanów faktycznych np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 1462-IPPB3.4510.7.2017.1.PS z dnia 21 marca 2017 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB3/4510-711/16- 2/MC z dnia 23 września 2016 r.

Przedmiotowy przepis wielokrotnie również stanowił podstawę rozstrzygnięcia Sądów administracyjnych, które ustanowiły jednolitą linię orzeczniczą potwierdzającą powyższe stanowisko Wnioskodawcy. Tego typu stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 891/15, który stwierdził, że przychodem podatnika z tytułu wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nośników reklamowych (środków trwałych) będzie nominalna wartość objętych udziałów. Organy podatkowe nie mają możliwości określenia przychodu w innej wysokości”. Identyczne stanowisko zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1814/13, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3575/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 33/16.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zawartego w tym przepisie odesłania do art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej (istniejącej lub nowo zakładane) w zamian za wkład niepieniężny (tj. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa), prawidłowe jest rozpoznanie przychodu wyłącznie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych przez

Wnioskodawcę w spółce kapitałowej (istniejącej lub nowo zakładanej).

Spółka jest świadoma, że powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej i mogą służyć jako wskazówka interpretacyjna przy okazji oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Stosownie do art. 518 § 1 pkt 1 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty m.in. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć przedmiot swojej działalności gospodarczej o udzielanie na rzecz osób fizycznych poręczeń pożyczek zaciąganych przez klientów Spółki w firmach pożyczkowych i bankach. Udzielane poręczenie przez Wnioskodawcę stanowić będzie dodatkowe zabezpieczenie spłaty, które umożliwi zaciągnięcie pożyczki. Za udzielone poręczenie pożyczki Spółka będzie pobierała wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji. Odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonego poręczenia będzie zawierała kapitał udzielonej pożyczki oraz całkowity koszt udzielenia pożyczki, natomiast nie będzie obejmowała kosztów ustanowienia zabezpieczenia. Udzielone poręczenie nie ma charakteru solidarnego. W sytuacji, gdy klient Spółki nie dokona spłaty zobowiązania i nastąpi wyczerpanie procedury windykacyjnej przez bank lub firmę pożyczkową to Wnioskodawca otrzyma żądanie zapłaty kwoty poręczenia. Po dokonaniu wpłaty należności na rzecz firmy pożyczkowej lub banku z tytułu udzielonego poręczenia Wnioskodawcy przysługuje roszczenie regresowe w stosunku do pożyczkobiorcy. Spółka może rozpocząć procedurę mającą na celu odzyskanie zapłaconej kwoty poręczenia. Ze względu na brak specjalistycznej wiedzy oraz procesów i systemu windykacyjnego Wnioskodawca rozważa utworzenie wyspecjalizowanego podmiotu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który zajmowałby się wyłącznie działaniami windykacyjnymi lub przystąpienie do już istniejącej spółki jako wspólnik. Wnioskodawca zamierza wnieść nabyte przez niego wierzytelności z tytułu spłaty wierzycieli klientów Spółki jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej (istniejącej lub nowo utworzonej).

Bezsprzeczny w powyższej sprawie jest fakt, że w przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej istniejącej lub nowo założonej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje znowelizowana treść art. 12 ust. 1 pkt 7, która została wprowadzona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550). W związku z czym wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nabytych na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 kodeksu cywilnego wierzytelności będzie skutkowało zgodnie z treścią aktualnie obowiązującego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku w wysokości wartości wkładu określonego w innym dokumencie o podobnym charakterze, a nie jak błędnie wskazała Spółka w wysokości nominalnej wartości kapitału zakładowego objętego w spółce kapitałowej.

Tym samym wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu dla wnoszącego aport w wysokości wartości wkładu określonego w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Wobec powyższego nie ma już znaczenia jaka część wnoszonego wkładu przeznaczana jest na kapitał podstawowy spółki, a jaka na zapasowy (agio).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Dodatkowo zostały one wydane w nieobowiązującym już stanie prawnym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.