0114-KDIP2-2.4010.247.2018.1.SO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Braku powstania przychodu do opodatkowania w związku z wniesieniem do Spółki Budowlanej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu do opodatkowania w związku z wniesieniem do Spółki Budowlanej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu do opodatkowania w związku z wniesieniem do Spółki Budowlanej wkładu niepieniężnego w postaci Oddziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(...) Sp. z o.o. (dalej jako Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług gastronomicznych i hotelarskich w nowoczesnym czterogwiazdkowym obiekcie położonym w S. Jednocześnie, w 2017 r. Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i podjęcia się realizacji projektu inwestycyjnego w postaci budowy kompleksu wielorodzinnych budynków mieszkalnych (dalej jako „Inwestycja”) na działkach budowlanych których jest właścicielem. W celu optymalizacji procesu budowlanego inwestycja została podzielona na etapy, których realizacja będzie następowała sekwencyjnie, pod warunkiem uzyskania odpowiedniego zwrotu z inwestycji z poprzedniego etapu.

Pierwszy etap inwestycji rozpoczął się w 2017 r. W celu odseparowania organizacyjnego nowego rodzaju działalności, Spółka utworzyła oddział, odpowiedzialny za przeprowadzenie czynności przygotowawczych do inwestycji, w szczególności uzyskanie odpowiednich pozwoleń, przygotowanie biznes planu, przeprowadzenie postępowania w celu wyłonienia kandydatów na generalnego wykonawcę, etc. Po ich zakończeniu, w celu odseparowania prawnego podjętego procesu budowlanego od podstawowej działalności gospodarczej oddział, stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, został wniesiony w formie wkładu (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która kontynuuje proces budowlany.

W chwili obecnej Spółka rozważa przystąpienie do realizacji drugiego etapu inwestycji i w celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno-księgowej oraz separacji organizacyjnej dla tego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą zamierza podjąć decyzję o powołaniu do życia oddziału z siedzibą w W. (dalej jako „Oddział”).

Dodatkowo, w powyższej uchwale Zarząd postanowi o:

  • konieczności powołania kierownika Oddziału odpowiedzialnego za realizację jego celów gospodarczych, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne, obejmujące m.in.: negocjowanie kontraktów z kontrahentami zewnętrznymi, w tym podmiotami biorącymi udział w konkursie na wybór Generalnego Wykonawcy;
  • konieczności prowadzenia przez Oddział wyodrębnionej rachunkowości oraz sporządzaniu bilansu (Oddział samobilansujący się). W tym celu Zarząd postanowi o zatrudnieniu przez Oddział osoby odpowiedzialnej za prowadzenie jego ksiąg;
  • przypisaniu do Oddziału działek budowalnych niezbędnych do realizacji kolejnego etapu inwestycji;
  • przekazaniu do Oddziału środków finansowych w niezbędnych w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Środki finansowe zostaną wpłacone na dedykowany dla Oddziału rachunek bankowy;
  • wyposażeniu Oddziału w środki trwałe i inne ruchomości (dalej jako „Aktywa”) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Spółki;
  • konieczności rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi czy finansowaniem zewnętrznym).

Oddział odpowiedzialny będzie za realizację fazy przygotowawczej inwestycji, obejmującej w szczególności:

  • przygotowanie biznes planu;
  • przygotowanie projektu wykonawczego Inwestycji;
  • przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę;
  • zaangażowanie Kierownika Budowy;
  • zaangażowanie Kierownika Projektu;
  • bieżące utrzymywanie kontaktów z organami administracji publicznej w zakresie monitorowania i zarządzania wszelkimi kwestiami związanymi z decyzjami administracyjnymi, wydanymi na rzecz Spółki w związku z realizacją Inwestycji,
  • rozważenia opcji dalszego finansowania Inwestycji (środkami własnymi lub finansowaniem zewnętrznym).

Po zakończeniu fazy przygotowawczej inwestycji Spółka rozważa możliwość wniesienia Oddziału aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka Budowlana”), która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

Wniesienie Oddziału aportem do Spółki Budowlanej będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

  • realizacja Inwestycji przez Oddział Spółki zajmującej się przede wszystkim hotelarstwem może znacząco wpłynąć na wiarygodność Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców i zniechęcić ich do zakupu lokali mieszkalnych, a w konsekwencje zagrozić powodzeniu całej inwestycji;
  • ustawa z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego nakłada na podmioty realizujące inwestycje deweloperskie szereg wymogów prawnych, w tym dotyczących zakresu informacji przedstawianych nabywcom, zasad odbioru lokali oraz środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywców, co wiązałoby się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę dodatkowych kosztów, niezwiązanych z generowanymi przez Spółkę przychodami z głównego źródła przychodów, jakim jest hotelarstwo oraz potencjalnie uwikłać Spółkę w potencjalnie kosztowne postępowania sądowe;
  • realizacja Inwestycji wiązać się będzie z co najmniej trzyletnią odpowiedzialnością za wady fizyczne i prawne lokalu wynikającą z przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny o rękojmi, co w przypadku materializacji tej odpowiedzialności w sposób nadmierny mogłoby znacząco pogorszyć sytuację gospodarczą Spółki, obniżyć jej wiarygodność w oczach kredytodawców i doprowadzić do wzrostów kosztu finansowania dłużnego Spółki.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w Spółce Budowlanej, Spółka dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

  • zobowiązań i należności wynikających z zawartych umów;
  • środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
  • zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału;
  • środków pieniężnych;
  • gruntów;
  • decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Jednocześnie, po wniesieniu Oddziału do Spółki Budowlanej, Spółka będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze usług gastronomicznych i hotelarskich w niezmienionym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji jego wniesienia przez Spółkę do Spółki Budowlanej w zamian za udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz.710 z późn. zm. „Ustawa o VAT”)?
  2. Czy opisana transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w formie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają do niej zastosowania, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
  3. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „Ustawa o CIT”)?
  4. Czy transakcja polegająca na niesieniu wkładu niepieniężnego w formie Oddziału w zamian za udziały w Spółce Budowlanej nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu do opodatkowania. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz dotyczącego podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i 2) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zasadniczo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

  1. spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
  2. spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1) przepisy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit b mają w szczególności zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

W art. 12 ust. 16 doprecyzowano, iż przepisy ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, tj. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, ww. przepisów ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ust 14 ww. artykułu doprecyzowano, iż jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów Ustawy o CIT, przy dokonywaniu transakcji wniesienia wkładu do spółki, w tym wkładu niepieniężnego (aportu), wartość tego wkładu stanowi co do zasady przychód opodatkowany dla spółki wnoszącej, chyba że:

  1. wkład ten stanowi w szczególności przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. spółka wnosząca wkład i spółka otrzymująca wkład są podatnikami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka wnosząca wkład i spółka otrzymująca wkład mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej;
  4. wniesienie wkładu niepieniężnego jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym kontekście, w przypadku spełnienia powyższych warunków, po stronie spółki wnoszącej wkład nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż z uwagi na:

  1. okoliczność, że w opinii Spółki Oddział będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT;
  2. zarówno Spółka, jak i Spółka Budowlana, na moment wniesienia wkładu będą podatnikami podatku CIT, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
  3. Spółka ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podobnie jak Spółka Budowlana;
  4. wniesienie wkładu niepieniężnego będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego

- wniesienie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za jej udziały będzie dla Spółki neutralne na gruncie CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

  1. spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
  2. spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że m.in. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

  1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
  2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do realizacji drugiego etapu inwestycji i w celu zapewnienia należytej przejrzystości ewidencyjno-księgowej oraz separacji organizacyjnej dla tego rodzaju działalności Zarząd Spółki uchwałą zamierza podjąć decyzję o powołaniu do życia Oddziału z siedzibą w Warszawie, który:

  • będzie miał kierownika, posiadającego szerokie kompetencje decyzyjne, odpowiedzialnego za realizację celów gospodarczych Oddziału,
  • będzie prowadził wyodrębnioną rachunkowość oraz sam sporządzał bilans,
  • będzie miał przypisane działki budowlane niezbędne do realizacji kolejnego etapu inwestycji,
  • będzie miał środki finansowe w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego na dedykowanym mu rachunku bankowym,
  • będzie wyposażony w środki trwałe i inne ruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej niezależnie od zasobów Spółki.

Oddział odpowiedzialny będzie za realizację fazy przygotowawczej inwestycji, obejmującej m.in. przygotowanie biznesplanu, projektu wykonawczego Inwestycji, przeprowadzenie konkursu na Generalnego Wykonawcę czy zaangażowanie Kierownika Budowy i Projektu.

Po zakończeniu fazy przygotowawczej inwestycji Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia Oddziału aportem do Spółki Budowlanej, która będzie kontynuować rozpoczęty proces realizacji Inwestycji.

W ramach powyższego procesu, w zamian za udziały w Spółce Budowlanej, Wnioskodawca dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych Oddziału, w tym:

  • zobowiązań i należności wynikające z zawartych umów,
  • środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • zatrudnionego personelu, w szczególności Kierownika Oddziału,
  • środków pieniężnych,
  • gruntów,
  • decyzji organów administracji niezbędnych w celu realizacji Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w formie Oddziału w zamian za udziały w Spółce Budowlanej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione następujące przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b:

  • organ uznał, że wnoszony w formie wkładu niepieniężnego Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
  • wkład niepieniężny zostanie wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie Oddziału do Spółki Budowlanej w zamian za udziały nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.