0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.1.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Przychód i kup z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów) i jest m.in. udziałowcem Xxxxxxxxx. Wobec rozwoju Spółki i jej potrzeb inwestycyjnych, przy jednoczesnych ograniczonych możliwościach kredytowych zostały przez Wnioskodawcę (oraz pozostałych udziałowców) udzielone i wypłacone Spółce pożyczki pieniężne w wysokości odpowiednio: 315 000 zł w zamian za 3150 udziałów. Aktem notarialnym z dnia 1 października 2013 r., rep. Xxxxxxxxx został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 2 100 000 zł. Podwyższenie zostało zarejestrowane 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca na pokrycie nowo obejmowanych udziałów wniósł wkład w postaci wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek w ich wartości nominalnej.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższa „konwersja” była podyktowana wymogami banku kredytującego działalność Spółki i była działaniem Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców zgodnym z obowiązującymi przepisami, niebędącym żadną próbą obniżenia swoich bądź Spółki zobowiązań podatkowych (tzw. optymalizacją podatkową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania, równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę Spółce, której udziały objął?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotychczasowych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego pozwala na stwierdzenie, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje. Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu, a zgodnie z ust. 2 pkt 5 dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi za podstawie art. 22 ust. 1e. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 przewiduje z kolei, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują więc wprost ustalanie dochodu z transakcji objętej wnioskiem jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Odmowa przyznania prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wydatków poniesionych w celu uzyskania przedmiotowego przychodu byłaby wprost sprzeczna z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 5.

Wydatki, stanowiące koszt uzyskania przychodu w przypadku Wnioskodawcy ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych (w wysokości wypłaconych Spółce-pożyczkobiorcy nominalnych kwot pożyczek). Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, gdyż faktycznie wypłacił On pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. W efekcie wniesienia aportu przedmiotowych wierzytelności, Wnioskodawca nie ma możliwości żądania ich zwrotu. Kwoty nominalne pożyczek faktycznie wypłynęły z majątku wnioskodawcy do majątku Spółki i nie zostały mu zwrócone w inny sposób niż właśnie poprzez „konwersję” na udziały Spółki. Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. W chwili udzielenia pożyczki, Wnioskodawca nie zaliczył wydatków na wypłatę kwoty pożyczki do kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z zasadą, że udzielone pożyczki nie stanowią przychodu dla pożyczkobiorcy ani kosztu dla pożyczkodawcy. Również zwrot pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy ani kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Słuszne jest więc potraktowanie ich jako koszt podatkowy z chwilą otrzymania spłaty w postaci udziałów. W innym przypadku doszłoby bowiem do sytuacji, że dla pożyczkodawcy pożyczka spłacona w pieniądzu nie byłaby przychodem podatkowym a w innej formie już tak.

W opinii Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1e pkt 3, warunkujące uznanie wypłaconych kwot pożyczek za koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem, tj. wierzytelności pożyczkowe były składnikami majątkowymi nabytymi przez Wnioskodawcę, w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki oraz wydatki te nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są dotychczasowe interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów (od wczesnej nr IBPBII/2/415-568/09/MM z dnia 24 czerwca 2009 r., do ubiegłorocznych nr 0114-KDIP3-2.4011.53.2017.2.MG z dnia 14 czerwca 2017 r.) jak również liczne wyroki sądów administracyjnych (np. II FSK 2176/13, II FSK 288/14 czy I SA/Gd 53/15).

W ocenie Wnioskodawcy, na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 182/17, w którym, Jego zdaniem, w sposób jasny wyłuszczono z czego biorą się wątpliwości interpretacyjne dot. art. 22 ust. 1e pkt 3: „Wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu „wytworzenia” składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny”.

Na koniec Wnioskodawca wskazuje trzy zarzuty do stanowisk odmiennych, negujących możliwość uznania pożyczek za koszt przy nabyciu udziałów:

  • pomijanie w rozważaniach, zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23,
  • opieranie się wyłącznie na wykładni językowej, zwłaszcza dotyczy to „nabycia”, podczas gdy wnioski płynące z tej wykładni wcale nie są jednoznaczne,
  • pomijanie ratio legis przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, który, zdaniem Wnioskodawcy, przy jego uchwalaniu służył ograniczeniu możliwości nieopodatkowanych przysporzeń majątkowych udziałowcom poprzez przyznawanie udziałów/akcji bez ponoszenia kosztów majątkowych z ich strony.

Biorąc wszystko powyżej pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać Jego stanowisko za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
  4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
  5. w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów). Jest m.in. udziałowcem spółki z o.o. Dla potrzeb inwestycyjnych spółki z o.o., przy jednoczesnych ograniczonych możliwościach kredytowych, zostały przez Wnioskodawcę (oraz pozostałych udziałowców) udzielone i wypłacone spółce pożyczki pieniężne. W styczniu 2015 r. zostało zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. Wnioskodawca na pokrycie nowo obejmowanych udziałów wniósł wkład w postaci wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek w ich wartości nominalnej.

Powyższa „konwersja” była podyktowana wymogami banku kredytującego działalność spółki.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Zauważyć przy tym należy, że pojęcia „wkład pieniężny” oraz „wkład niepieniężny” nie zostały zdefiniowane ani w Kodeksie spółek handlowych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku należy przyjąć wypracowany w judykaturze pogląd, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Natomiast wkład pieniężny, to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Wyróżnia się dwa sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

  • objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład niepieniężny” w postaci jego wierzytelności wobec spółki – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
  • objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za „wkład pieniężny” – powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi w takiej sytuacji przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym z wyżej opisanych sposobów konwersji następuje objęcie udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wierzytelności, czyli prawa majątkowego.

W odniesieniu natomiast do drugiego z opisanych wyżej sposobów konwersji wierzytelności wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika, ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”. W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Rozstrzygnięcia zatem wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania tego rodzaju konwersji: czy jest to wkład pieniężny, czy też niepieniężny. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (co zostało już wyżej wskazane), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji związanej z potrąceniem wierzytelności stosować reguły odmienne. Na ocenę kwalifikacji rodzaju wkładu do spółki nie może mieć wpływu fakt, że świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (udzielenie pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Zauważyć należy, że causa tego świadczenia była inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie takiej konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne.

Tak więc stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Skoro w niniejszej sprawie, wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki stanowi przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez konwersję wierzytelności stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zróżnicował sposoby określenia kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

  1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
  2. wartości:
    1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    • jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
  3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
  4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
  5. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia – w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni powyższego przepisu wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ww. ustawy, będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie bądź wytworzenie.

Należy zauważyć, że wierzytelność powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez Niego finansowania spółce (w postaci pożyczki). Wnioskodawca nie poniósł zatem wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Nie została ona bowiem nabyta przez Niego od innego podmiotu. W konsekwencji, w zakresie aportu, tzw. „wierzytelności własnej” nie można mówić o wystąpieniu faktycznie poniesionych, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie aportowanej wierzytelności pożyczkowej, ponieważ są to wydatki na wytworzenie tej wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „wytworzyć”, w związku z czym zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „wytworzyć” oznacza: „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Wytworzenie powinno być zatem rozumiane jako nabycie własności danego składnika w wyniku dokonania czynności innej niż skutkująca pochodnym nabyciem własności takiego składnika (jak np. jego zakup).

W kontekście powyższego, w przypadku wierzytelności własnej przysługującej wskutek zawarcia i wykonania umowy pożyczki, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu takiej wierzytelności, zgodnie z rozumieniem słownikowym pojęcia „wytworzyć”. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z uzyskaniem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Jego przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o., będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje, ponieważ kosztem tym będzie wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wierzytelności z tytułu pożyczki, a nie jak uważa Wnioskodawca wydatek na jej nabycie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą spraw osadzonych w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe należy zauważyć, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przepisów (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX, ul. XXXXXXxx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.