ILPB1/4511-1-301/16-2/AN | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie:
  • skutków podatkowych otrzymania przez X składników majątku likwidowanej spółki X2,
  • skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X
  • skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X,
  • skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę.
  • ILPB1/4511-1-301/16-2/ANinterpretacja indywidualna
    1. Malta
    2. likwidacja spółki
    3. składniki majątkowe
    4. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
    5. wierzytelność
    6. wkład
    7. środki pieniężne
    1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania
    2. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Źródła przychodów

    INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

    Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

    • skutków podatkowych otrzymania przez X składników majątku likwidowanej spółki X2 – jest prawidłowe,
    • skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X – jest prawidłowe
    • skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X – jest prawidłowe,
    • skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.

    UZASADNIENIE

    W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

    • skutków podatkowych otrzymania przez X składników majątku likwidowanej spółki X2,
    • skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X,
    • skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X,
    • skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę.
    We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

    Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

    Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: „X”). Zgodnie z ustawodawstwem maltańskim, X nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody osiągane przez X podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na poziomie wspólników. X jest zatem spółką niebędącą osobą prawną i niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu Ustawy o PIT.

    Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na Malcie za pośrednictwem X jest m.in. działalność holdingowa, zarządzanie udziałami/akcjami spółek kapitałowych, jak również świadczenie usług doradczych. X może również prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek, jak również może sama zaciągać pożyczki. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem X prowadzi do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 UPO.

    X jest spółką prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT.

    Na moment zdarzenia przyszłego X będzie m.in. udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: „MC”). MC będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie analogicznym jak w przypadku X, tj. działalność holdingowa, zarządzanie udziałami/akcjami spółek kapitałowych oraz świadczenie usług doradczych. MC może również prowadzić działalność w zakresie udzielania pożyczek, jak również sama może zaciągać pożyczki. MC będzie akcjonariuszem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „PC”). MC może posiadać także udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych. MC będzie spółką prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy o P1T.

    W przyszłości MC może zostać przekształcona w spółkę osobową według prawa właściwej dla jej miejsca siedziby jurysdykcji, tj. Malty (dalej: „X2”). Po przekształceniu, X2 może kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez MC i tym samym X2 będzie spółką prowadzącą rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT.

    Po pewnym czasie, Wnioskodawca (wraz z pozostałym wspólnikiem) może przeprowadzić likwidację w pierwszej kolejności X2, a następnie X. W wyniku likwidacji tych spółek, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim akcjonariuszem w PC, przejmie środki pieniężne oraz otrzyma wierzytelności własne X/X2 obejmujące wierzytelności z tytułu udzielonych przez X/X2 pożyczek, w tym pożyczek udzielonych na rzecz Wnioskodawcy lub nabytych wierzytelności od osób trzecich lub też wierzytelności, które wcześniej przysługiwały poprzednikowi prawnemu X2, tj. MC (jeżeli takie składniki majątkowe będą istniały na moment likwidacji tych spółek osobowych).

    Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości (przed likwidacją X) może dojść również do częściowego wycofania wkładu z X do Inwestora.

    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
    1. Czy w przypadku likwidacji X2 i otrzymania przez X składników majątkowych X2 posiadanych na moment likwidacji (tj. m.in. akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu Ustawy o PIT...
    2. Czy w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych X posiadanych na moment likwidacji (tj. m.in akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT...
    3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 14 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, a jeśli tak, jakie będą zasady ustalania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji...
    4. Czy wskutek częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu Ustawy o PIT...

    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w przypadku likwidacji X2 i otrzymania przez X składników majątkowych X2 posiadanych na moment likwidacji (tj. m.in. akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający w Polsce opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych X posiadanych na moment likwidacji (tj. m.in. akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce rozumieniu Ustawy o PIT.

    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 6 lat od momentu nabycia akcji PC w wyniku likwidacji X po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu Ustawy o PIT, gdzie przychodem będzie wartość uzyskana przez Wnioskodawcę z opłatnego zbycia akcji a koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.

    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, w przypadku częściowego wycofania wkładu w X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu praw majątkowych w wartości wycofanego wkładu, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie odpowiednia (proporcjonalna do wycofanego wkładu) wartość wkładu pierwotnie wniesionego przez Wnioskodawcę do X.

    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

    Ad. 1.

    Otrzymanie przez X składników majątkowych X2 w związku z likwidacją X2

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona poprzez X stanowi zagraniczny zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Malty w rozumieniu art. 5 UPO.

    W konsekwencji, zyski Wnioskodawcy z tytułu dochodu otrzymanego przez X w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na Malcie, w tym z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego X2 (m.in. akcji w PC, środków pieniężnych i wierzytelności) opodatkowane będą na Malcie, gdyż w całości mogą zostać przypisane zakładowi Wnioskodawcy (tj. X) na Malcie.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane wyłącznie w państwie swojej rezydencji, tj. w przypadku Wnioskodawcy - na terytorium Polski. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, tj. w przypadku Wnioskodawcy na terytorium Malty.

    Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Wnioskodawcy, jako wspólnika X na Malcie, za jego zakład skutkuje koniecznością opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać temu zakładowi, na terytorium Malty. Zatem, przychód podatkowy z likwidacji X2, jaki zostanie otrzymany przez X powinien zostać w całości przypisany do X, jako zakładu Wnioskodawcy na Malcie.

    Zauważyć należy, iż udział w X2 stanowi część majątku X, a nie majątku jej wspólników, nie jest zatem częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i X stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników. Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowej wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

    Z tego też względu udział w X2 będzie należeć do X (w części przypadającej X jako wspólnikowi X2) i dlatego to X będzie uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści, w części proporcjonalnej do posiadanego udziału w X2. Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w X2 stanowić będą część majątku X, a X będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu UPO to dochód, w tym dochód z tytułu likwidacji X2 otrzymany przez X (tj. m.in. akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych lub innych składników majątkowych, które wystąpią na moment likwidacji) powinien być przypisany zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Malty.

    Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

    Zatem, na podstawie art. 23 UPO w związku z art. 7 UPO, zyski zakładu podlegają opodatkowaniu na Malcie i tym samym są wyłączone z opodatkowania w Polsce.

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X prowadzi, a X2 będzie prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT. W tym kontekście, Wnioskodawca zaznacza, że ze względu na fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Malcie (przez wspólników spółek osobowych lub za pomocą zatrudnionego personelu) nie będą miały zastosowania w analizowanym przypadku regulacje dotyczące przepisów o kontrolowanej spółce zagranicznej wynikające z Ustawy o PIT.

    Podsumowując, w przypadku likwidacji X2 i otrzymania przez X składników majątkowych X2 posiadanych na moment jej likwidacji (tj. m.in. akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający w Polsce opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o PIT.

    Ad. 2.

    Otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją X

    a) Opodatkowanie majątku likwidacyjnego na podstawie UPO

    Ewentualna likwidacja X w przyszłości nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce.

    Wynika to faktu, iż jak zostało wskazane powyżej prowadzenie działalności gospodarczej na Malcie za pośrednictwem X oznacza, że X stanowi zakład zagraniczny Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 UPO.

    Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

    Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia, tj. na Malcie. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

    Taką kwalifikację przychodów z likwidacji zagranicznej spółki osobowej potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

    • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-978/12-4/MT), wydanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Cyprem, uznał, iż: „Z regulacji tej (art. 13 ust. 2 UPO) wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie juk przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majtku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji”.
    • Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-590/11/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. (IPPB1/415- 60/13-2/KS);
    • stanowisko takie, na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Słowacją, której regulacje w tym zakresie są podobne jak powyżej, zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w szeregu interpretacji indywidualnych: „Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku” (przykładowo interpretacja z 28 września 2012 r., sygn. IPPBI/415-808/12-2/MS).

    Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami (m.in.) art. 13 UPO mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

    Zatem, przychód z tytułu likwidacji X będzie podlegać również opodatkowaniu w Polsce, przy czym ewentualny podatek zapłacony na Malcie z tytułu wypłaty środków pieniężnych związanych z likwidacją X będzie pomniejszał podatek (PIT), który Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić w Polsce.

    Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem ustalić zasady opodatkowania przychodu z tytułu likwidacji spółki w Polsce.

    b) Opodatkowanie majątku likwidacyjnego na podstawie Ustawy o PIT

    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Ustawy o PIT, majątek uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji X, nie będzie powodował powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w momencie jego uzyskania.

    Zgodnie z przepisami art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 Ustawy o PIT, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest X) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a obliczone na ich podstawie dochody z tytułu z udziału w takie spółce uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej.

    Zasada ta znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

    Jednocześnie, Ustawa o PIT wyłącza z kategorii przychodów z działalności gospodarczej następujące składniki majątkowe:

    • środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT);
    • wierzytelności otrzymane w ramach likwidacji, które na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT traktowane są na równi ze środkami pieniężnymi otrzymanymi w ramach likwidacji spółki osobowej (tj. wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki, z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika); oraz
    • przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT).

    Zdaniem Wnioskodawcy, zasady te powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą (takich jak X), jeżeli nie mają zastosowania inne regulacje (np. przypisanie zysków do działalności zakładu i w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania tych zysków zakładu w Polsce na podstawie UPO). Wskazane przepisy Ustawy o PIT nie różnicują bowiem w żaden sposób zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby (pod warunkiem że nie są one podatnikami podatku dochodowego zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT).

    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w:

    • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-978/12-4/MT), w której zaaprobowano pogląd, iż: „Zasady te (opisane w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą (takich jak Spółka). Wskazane przepisy Ustawy PIT nie różnicują bowiem w żaden sposób zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby (...)”;
    • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-590/11/AK), w której zaakceptowano stanowisko, iż: „Zasady te (opisane w art. 14 ust. 3 pkt 10 updof) powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że ww. ustawa nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby (pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego)”.

    Podobnie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-34/12-4/TS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-60/13-2/KS).

    Z powyższych regulacji wynika zatem, że na gruncie polskich przepisów podatkowych likwidacja X będzie powodować następujące konsekwencje podatkowe w podatku PIT po stronie wspólników - w analizowanym przypadku Wnioskodawcy:

    • środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji X nie będą podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce;
    • wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez X (traktowane na równi ze środkami pieniężnymi zgodnie z Ustawą o PIT) otrzymane tytułem likwidacji X nie będą podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce;
    • inne składniki majątku (w tym m.in. akcje PC i wierzytelności inne niż traktowane na równi ze środkami pieniężnymi) otrzymane tytułem likwidacji X nie będą podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie podlegać opodatkowaniu, ale tylko w momencie ich zbycia przez Wnioskodawcę, jeśli zbycie to nastąpi przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja.

    Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku otrzymania w ramach majątku polikwidacyjnego X, wierzytelności, które będzie posiadać MC wobec Wnioskodawcy (np. pożyczkowych), które następnie w drodze sukcesji zostaną przeniesione na X2, a następnie w drodze likwidacji X2 na X, Wnioskodawca stanie się w stosunku do nich jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku bowiem, gdy dochodzi do połączenia praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie, dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie tych praw i obowiązków. Zatem, zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w osobie Wnioskodawcy, a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy.

    Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

    Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu, jako wszelkiego przysporzenia o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, tj. powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Nie dojdzie bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

    Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 Ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

    W świetle regulacji Kodeksu Cywilnego przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu Cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. W przypadku wierzyciela konieczne jest zatem oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu wierzytelności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (tj. Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku złożenia oświadczenia woli. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązań z tytułu wierzytelności przez X. Zatem, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o P1T.

    W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania na w rozumieniu Ustawy o PIT. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie poparte jest ugruntowaną linią interpretacyjną (np. interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach; sygn. nr IBPBI/1/415-1532/14/ŚS).

    Podsumowując, w przypadku likwidacji X i otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych X posiadanych na moment likwidacji (tj. m.in akcji w PC, wierzytelności, środków pieniężnych) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w Polsce rozumieniu Ustawy o PIT.

    Ad. 3.

    Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji w PC lub innych spółkach przez Wnioskodawcę uzyskanych w ramach likwidacji X

    W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

    Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

    Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

    Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

    Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

    Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

    Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT.

    Należy przy tym wskazać, że możliwość zastosowania ww. przepisu, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o PIT dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji X, Wnioskodawca otrzyma akcje PC nabyte uprzednio przez X w wyniku likwidacji X2.

    Sprzedaż akcji PC otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji X skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT.

    Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie przedmiotowych akcji nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

    Jeżeli natomiast zbycie akcji w PC otrzymanych w wyniku likwidacji X nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

    Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

    Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji PC otrzymanych w ramach likwidacji X, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT.

    Kosztem tym będzie natomiast wartość rynkowa akcji z dnia ich otrzymania przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem dla takiego uznania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Wnioskodawcę, który będzie identyczny jak w przypadku, gdyby Wnioskodawca otrzymał w wyniku likwidacji X środki pieniężne, za które nabyłby akcje PC. W tym przypadku miałby prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków na ich nabycie tj. ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby więc różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-416/10-3/EK).

    Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji PC nabytych w wyniku likwidacji X koszt uzyskania przychodu powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia akcji przez Wnioskodawcę (tj. z dnia otrzymania akcji PC jako majątku polikwidacyjnego z tytułu likwidacji X).

    Ad. 4.

    Częściowe wycofanie wkładu w X przez Wnioskodawcę

    W myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

    Jak stanowi art. 13 ust. 1 UPO, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, mogą być opodatkowane w tym Państwie, w którym ten majątek jest położony.

    Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO, zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

    Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego państwa posiada w drugim państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

    Natomiast na podstawie art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich środków transportu podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

    Zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż ten, o którym mowa w ustępach 1, 2, 3 i 4, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

    Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Sformułowanie „przeniesienie własności majątku” jest użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

    Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

    • musi nastąpić przeniesienie własności majątku; i
    • osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

    Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeżeli dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, to nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 UPO, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

    Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu częściowego wycofania wkładów X, powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 UPO.

    Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów UPO, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

    Zgodnie z art. 22 ust. 2 UPO, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie, wykonuje w drugim państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 UPO.

    Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 UPO, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy UPO (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

    Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zdarzenie prawne polegające na częściowym lub całkowitym wycofaniu (zwrotu) wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 1 UPO. Jednocześnie nie mieści się w kategorii dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. umowy. Podkreślić należy, że art. 22 ust. 2 UPO dotyczy tylko sytuacji gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu

    z majątku nieruchomego, i dochód ten „rzeczywiście związany jest z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie. Natomiast wycofanie wkładu w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty, nie może być utożsamiane z uzyskaniem dochodu rzeczywiście związanym z działalnością zakładu.

    Wyjaśnić ponadto należy, że postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

    W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie dochód (przychód) uzyskany w wyniku częściowego lub całkowitego wycofania wkładu - opodatkowany będzie według miejsca zamieszkania Wnioskodawcy tj. w Polsce według prawa obowiązującego w Polsce - czyli Ustawy o PIT.

    Przechodząc na grunt uregulowań Ustawy o PIT, zgodnie art. 5a pkt 26, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

    Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52 i 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

    Zgodnie z art. 10 ust. 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

    • pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
    • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

    Analizując skutki podatkowe częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej wskazać należy, że w myśl art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania (zwrotu) wkładu w X, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu PIT. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe.

    Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

    Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty, podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o PIT, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3 Ustawy o PIT.

    Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę, środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania PIT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o przypadającą na niego w odpowiedniej wysokości część kosztów uzyskania tego przychodu, tj. wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej części wkładu do X, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę będzie odpowiednia (proporcjonalna do wycofywanego wkładu) wartość wkładów wniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę do X.

    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2015 (sygn. IPPB1/415-1438/14-4/KS).

    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego wycofania wkładu w X, będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 22 ust. 1 UPO. Dochód ten nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu na terytorium Malty na podstawie art. 22 ust. 2 UPO. Dochody te będą podlegały opodatkowaniu PIT w Polsce, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o PIT.

    W przypadku częściowego wycofania wkładu w X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu praw majątkowych w wartości wycofanego wkładu, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie odpowiednia (proporcjonalna do wycofanego wkładu) wartość wkładu pierwotnie wniesionego przez Wnioskodawcę do X.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
    • skutków podatkowych otrzymania przez X składników majątku likwidowanej spółki X2 – jest prawidłowe,
    • skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X – jest prawidłowe,
    • skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X – jest prawidłowe,
    • skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.

    Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

    • skutków podatkowych otrzymania przez X składników majątku likwidowanej spółki X2,
    • skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji w PC uprzednio nabytych w wyniku likwidacji X,
    • skutków podatkowych częściowego wycofania wkładu w X przez Wnioskodawcę.

    Natomiast w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X tut. Organ stwierdza, co następuje.

    Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

    Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

    Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

    Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

    Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.)

    Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

    W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

    Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

    Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

    1. miejsce zarządu,
    2. filię,
    3. biuro,
    4. fabrykę,
    5. warsztat,
    6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
    7. plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

    Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: „X”). Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem X prowadzi do powstania zakładu Wnioskodawcy na Malcie w rozumieniu art. 5 UPO. Po pewnym czasie, Wnioskodawca (wraz z pozostałym wspólnikiem) może przeprowadzić likwidację X. W wyniku likwidacji, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku (m.in. akcje w PC, wierzytelności, środki pieniężne).

    W konsekwencji, mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki będzie położone na terytorium Malty, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 3 cyt. umowy.

    Zgodnie z art. 13 ust. 3 powoływanej umowy, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z takimi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

    Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

    Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 23 ust. 1 lit. b) umowy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie.

    Tut. Organ zauważa, że rozpatrując skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (m.in. akcji PC, wierzytelności, środków pieniężnych) w wyniku likwidacji X, należy odnieść się do przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 powoływanej umowy polsko-maltańskiej, ponieważ żadne inne postanowienia umowy z Maltą nie odnoszą się wprost do rozwiązania spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu umowy).

    W myśl art. 22 ust. ww. umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

    Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony i jeżeli prawa lub majątek, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

    Zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Maltą (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

    Jak już wskazano powyżej, postanowienia art. 7 umowy z Maltą przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Malcie działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Malcie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

    Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Malty zakład, to dochód z likwidacji spółki X może być opodatkowany na Malcie. Natomiast w Polsce w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

    Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

    W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

    Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

    Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

    Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

    Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) nabycie z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną składników majątku tej spółki nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

    Z przywołanych regulacji wynika zatem, że otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji spółki X nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji X uznano za prawidłowe.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Końcowo tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) zawiera:

    • przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;
    • przepis art. 11 ust. 1, który od 1 stycznia 2016 r. jest następującej treści: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

    Powyższe zmiany nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

    Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

    © 2011-2017 Interpretacje.org
    StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
    Działy przedmiotowe
    Komentarze podatkowe
    Najnowsze interpretacje
    Aport
    Gmina
    Koszty uzyskania przychodów
    Najem
    Nieruchomości
    Obowiązek podatkowy
    Odszkodowania
    Pracownik
    Prawo do odliczenia
    Projekt
    Przedsiębiorstwa
    Przychód
    Różnice kursowe
    Sprzedaż
    Stawki podatku
    Świadczenie usług
    Udział
    Zwolnienia przedmiotowe
    Aktualności
    Informacje o serwisie
    Kanały RSS
    Reklama w serwisie
    Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.