0113-KDIPT2-3.4011.400.2018.1.IS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe obniżenia wkładu w spółce osobowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów, jest wspólnikiem spółki jawnej (Spółka), utworzonej 15 lipca 2001 r. Wspólnikami tej Spółki są dwie osoby fizyczne (Wnioskodawczyni i Jej mąż), wspólnicy Spółki nie zmieniali się od dnia jej założenia. Pierwszy i drugi wspólnik posiadają po 50% udziału w zyskach i stratach Spółki. Wspólnicy wnosili do Spółki wkłady niepieniężne, tj. w dniu 23 kwietnia 2002 r. oboje wspólnicy wnieśli do Spółki aport w postaci prawa własności X (działki gruntu o powierzchni 227 m2 zabudowanej budynkiem w części piętrowym, niepodpiwniczonym), o wartości 224 000 zł (na dzień 23 kwietnia 2002 r.), przedmiot aportu był przed wniesieniem do Spółki ich współwłasnością (był objęty wspólnością majątkową małżeńską obojga wspólników, którzy są małżeństwem).

Poza tym do Spółki wniesiono następujące wkłady niepieniężne: udział do 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, położonej w O, o powierzchni 1 205 m2 wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem, o wartości 107 100 zł, (na dzień 25 lipca 2002 r.) wraz z udziałem do 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, o powierzchni 349 m2, położonej w O, stanowiącej drogę dojazdową, o wartości 1 500 zł (na dzień 25 lipca 2002 r.) oraz działkę gruntu o powierzchni 1 351 m2, położonej w O, o wartości 20 000 zł (na dzień 19 września 2002 r.).

Począwszy od 2002 r. X była amortyzowana, obecnie do zamortyzowania pozostało 48,30% jej wartości. Na X Spółka dokonywała nakładów. Środki na nakłady pochodziły z zysku wypracowanego przez Spółkę. Podstawowy przedmiot działalności spółki według PKD to: 10.7 Produkcja wyrobów piekarskich i mącznych. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym.

Obecnie wspólnicy zamierzają swój wkład w postaci X ze Spółki wycofać (obniżenie wkładów). Ma się to odbyć poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólników (art. 54 k.s.h.) w związku z którym ma zostać Wspólnikom zwrócony wkład w postaci X (ma zostać zawarta – w formie aktu notarialnego – umowa zwrotnego przeniesienia własności X). X zwrócona zostanie Wnioskodawczyni i drugiemu Wspólnikowi w częściach równych (do wspólności majątkowej małżeńskiej). Określona zostanie również wartość netto X (kwota pieniężna, jaka w ocenie wspólników odpowiada jej wartości rynkowej). Wnioskodawczyni zmierza do wycofania X ze spółki jawnej w celu jej wniesienia do innej, nieistniejącej jeszcze spółki jawnej, którą ma zamiar założyć z mężem (który, jak wskazywano już wcześniej, jest drugim wspólnikiem spółki, z której X ma być wycofana), krąg wspólników tej nowej spółki ma być taki sam, jak krąg wspólników spółki, z której piekarnia ma być wycofana.

Wnioskodawczyni zamierza po prostu posiadać, z tym samym drugim wspólnikiem, dwie spółki jawne o różnych profilach działalności; przepisy prawa handlowego nie przewidują tymczasem możliwości przeprowadzenia podziału spółki osobowej. X zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do tej nowej spółki jawnej. Ta nowa spółka będzie ponosiła koszty związane z użytkowaniem X; będą one w zwykły sposób ewidencjonowane. Nowa spółka będzie kontynuowała amortyzację X rozpoczętą przez obecnie istniejącą Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki i zwrot X w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku przez Wnioskodawczynię?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do Spółki i zwrot X w naturze nie będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia przez Nią podatku. Wnioskodawczyni na poparcie swojego stanowiska wskazuje, że przekazanie Jej X tytułem obniżenia wkładu w Spółce nie spowoduje u Niej powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Odzyskuje Ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako Jej wkład. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonanej przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu (udziału kapitałowego). Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania zwrotu wkładu przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytacza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. art. 22 § 1 spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Zgodnie z § 2 każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Z mocy art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi (w niniejszej sprawie: spółki jawnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady – przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

  • pozarolnicza działalności gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (Spółka), utworzonej 15 lipca 2001 r. Wspólnikami tej Spółki są dwie osoby fizyczne (Wnioskodawczyni i Jej mąż), wspólnicy Spółki nie zmieniali się od dnia jej założenia. Pierwszy i drugi wspólnik posiadają po 50% udziału w zyskach i stratach Spółki. Wspólnicy wnosili do Spółki wkłady niepieniężne, tj. w dniu 23 kwietnia 2002 r. oboje wspólnicy wnieśli do Spółki aport w postaci prawa własności X (działki gruntu o powierzchni 227 m2 zabudowanej budynkiem w części piętrowym, niepodpiwniczonym), o wartości 224 000 zł (na dzień 23 kwietnia 2002 r.), przedmiot aportu był przed wniesieniem do Spółki ich współwłasnością (był objęty wspólnością majątkową małżeńską obojga wspólników, którzy są małżeństwem). Poza tym do Spółki wniesiono następujące wkłady niepieniężne: udział do 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, położonej w O, o powierzchni 1 205 m2 wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem, o wartości 107 100 zł, (na dzień 25 lipca 2002 r.) wraz z udziałem do 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, o powierzchni 349 m2, położonej w O, stanowiącej drogę dojazdową, o wartości 1 500 zł (na dzień 25 lipca 2002 r.) oraz działkę gruntu o powierzchni 1 351 m2, położonej w O, o wartości 20 000 zł (na dzień 19 września 2002 r.). Począwszy od 2002 r. X była amortyzowana, obecnie do zamortyzowania pozostało 48,30% jej wartości. Na X Spółka dokonywała nakładów. Środki na nakłady pochodziły z zysku wypracowanego przez Spółkę. Podstawowy przedmiot działalności spółki według PKD to: 10.7 Produkcja wyrobów piekarskich i mącznych. Obecnie wspólnicy zamierzają swój wkład w postaci X ze Spółki wycofać (obniżenie wkładów). Ma się to odbyć poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego Wspólników (art. 54 k.s.h.) w związku z którym ma zostać Wspólnikom zwrócony wkład w postaci X (ma zostać zawarta – w formie aktu notarialnego – umowa zwrotnego przeniesienia własności X). X zwrócona zostanie Wnioskodawczyni i drugiemu Wspólnikowi w częściach równych (do wspólności majątkowej małżeńskiej). Określona zostanie również wartość netto X (kwota pieniężna, jaka w ocenie wspólników odpowiada jej wartości rynkowej). Wnioskodawczyni zmierza do wycofania X ze spółki jawnej w celu jej wniesienia do innej, nieistniejącej jeszcze spółki jawnej, którą ma zamiar założyć z mężem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu prawa własności nieruchomości otrzymanego przez wspólnika Spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w tej Spółce. Na gruncie prawa podatkowego zwrot nieruchomości przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje u wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten – na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem (wycofaniem) wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił bowiem żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że planowane obniżenie wkładu do spółki jawnej i zwrot X w naturze spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano powyżej należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzyma bowiem przysporzenie majątkowe kosztem majątku spółki jawnej, która jest odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym, posiadającym własny majątek, który jak wynika z wniosku zostanie zmniejszony.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczyło tylko konkretnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.