1462-IPPP3.4512.793.2016.1.IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na przeniesieniu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. W przedmiotowym przypadku przeniesienie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi. Przedmiotowe wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element działania związanego z likwidacją/ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego wierzytelność. L. otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności. W związku z likwidacją Towarzystwa ustanie byt prawny Towarzystwa. L. nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanego Towarzystwa żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności L. nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz Towarzystwa. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę. W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez L. żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Towarzystwo.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków na podstawie cesji oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia wierzytelności własnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania przeniesienia praw i obowiązków na podstawie cesji oraz braku opodatkowania czynności przeniesienia wierzytelności własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Towarzystwo”) jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 291 dalej: "Ustawa"). Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie zarządzanie więcej niż, odpowiednio jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenie towarzystw.

Dla prawidłowego funkcjonowania takiej działalności w skład majątku towarzystw mogą wchodzić m.in. aktywa trwałe takie jak wyposażenie, oprogramowanie, licencje jak również aktywa obrotowe. Dodatkowo towarzystwa emerytalne zobowiązane są do sporządzania sprawozdań finansowych, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Należy podkreślić, że towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie. W praktyce więc działalność towarzystw emerytalnych sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym lub dobrowolnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Aktualnie Towarzystwo jest organem Y. Otwartego Funduszu Emerytalnego (dalej: "OFE"), którym zarządza i który reprezentuje wobec osób trzecich. Towarzystwo w przeszłości było również organem Y. Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego (dalej: "DFE"), jednakże zarządzanie DFE zostało przekazane na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. W związku z powyższym, działalność polegająca na zarządzaniu i reprezentowaniu OFE stanowi jedyną działalność prowadzoną przez Towarzystwo. Towarzystwu przysługuje opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, pobierana przez OFE opłaty od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych.

OFE jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobą prawną, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo (odrębna masa majątkowa), którego główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako takie nie ma żadnych własnych struktur korporacyjnych - funkcję organu OFE pełni Towarzystwo, które prowadzi wszystkie czynności związane z jego działalnością. OFE nie posiada także własnych pracowników (pracowników zatrudnia Towarzystwo).

Towarzystwo planuje przekazać zarządzanie OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (dalej: "Przedmiot Transakcji") na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego (dalej: "Nabywca"). Zbywając opisany poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (wraz ze zbyciem zarządzania OFE) Towarzystwo wyzbędzie się podstawowych składników swojego przedsiębiorstwa (przeniesie je na Nabywcę), co uniemożliwi dalsze jego funkcjonowanie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać mu zarządzanie otwartym funduszem. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Z tytułu Przedmiotu Transakcji (stanowiącego jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa) Towarzystwu przysługuje wynagrodzenie w formie corocznego prawa do udziału w przyszłych przychodach Nabywcy (dalej: "Earn-out" lub "Wynagrodzenie Zmienne"). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą, część Earn-out do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa, stanowi zapłatę za te składniki, a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Nabywcę zarządzaniem OFE.

Towarzystwo będzie nabywać prawo do otrzymania rocznego Earn-out za dany rok kalendarzowy w najkrótszym możliwym terminie po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za ten rok, nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku niskich zysków Nabywcy, wypłata Earn-out za dany rok może zostać odroczona i dokonana w jednym z lat następnych. Możliwe jest również, że wypłata będzie następować jeszcze w końcu roku, za który Earn-out jest należny, w tym na podstawie dokonanego oszacowania kwoty Earn-out na podstawie dostępnych danych na koniec roku obrotowego Nabywcy. Prawo do Earn-out będzie przysługiwało Towarzystwu przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę. Kwota Earn-out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy. Przychody netto stanowić będą sumę opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz z środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługiwać będą Nabywcy. Przychód netto pomniejszony będzie o sumę kosztów regulacyjnych Nabywcy (w szczególności koszty wysyłki informacji do członków OFE o których mowa w art. 191 ust. 1 Ustawy) ponoszonych w danym roku.

W czasie każdego z pierwszych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, Earn-out zostanie powiększony o kwotę 104.166,67 zł miesięcznie.

Z przyczyn o charakterze regulacyjnym, warunki przedmiotowej transakcji zostały określone w następujących dokumentach: umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowie o przejęcie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy. Obie umowy zostały zawarte przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji. Zgodnie z art. 66 ust. 1a Ustawy, umowa o przejęcie zarządzania OFE stanie się skuteczna po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie: firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa oraz ilości posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów Przedmiotu Transakcji.

Wskutek zawarcia i wykonania umowy, Nabywca zgodnie z art. 66 ust. 2 Ustawy wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE.

Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, w ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przejęciem zarządzania OFE, Nabywca nabędzie również następujące składniki majątkowe:

  1. prawa wynikające z przenoszonych umów, w szczególności z Krajową Izbą Rozliczeniową, z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych, umów z depozytariuszem i subdepozytariuszami, umów o usługi maklerskie, umowy z agentem transferowym (w tym dotyczące wyceny portfela OFE oraz usługi w zakresie księgowości OFE, o ile na dzień przejęcia zarządzania OFE te usługi będą świadczone przez Agenta Transferowego), umów o usługi bankowe, o publikację ogłoszeń, umów o usługi samochodowe i o usługi ubezpieczeń samochodów, o usługi pocztowe i mailingu masowego oraz o wsparcie modeli wyceny,
  2. wszystkie i kompletne bazy danych i archiwa zawierające informacje o członkach OFE,
  3. pozostałe składniki niematerialne związane z zarządzaniem OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych, wszelkie inne informacje zastrzeżone, takie jak wiedza specjalistyczna (know-how), a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa dotyczące zarządzania OFE, tj. w szczególności licencje, systemy księgowe oraz systemy wsparcia jak oprogramowanie do wyceny portfela, do nadzoru nad limitami, do wykonywania obowiązków informacyjnych względem KNF, do rozliczania zagranicznych papierów wartościowych oraz praktyczna wiedza (know-how) pracowników Działu Inwestycji Towarzystwa zakresu zarządzania funduszami, w tym dotycząca określenia w regulacjach wewnętrznych zakresu działalności, podziału, obowiązków w obszarze zarządzania funduszem, a także budowania zespołu osób o kwalifikacjach niezbędnych do wykonywania powierzonych im obowiązków,
  4. dokumenty przedsiębiorstwa, tj. w szczególności umowy, których stroną stanie się Nabywca po dokonaniu przeniesienia zarządzania OFE, dokumenty dotyczące przekazywanych składników majątku takie jak gwarancje, dokumenty zakupu/oświadczenia o własności, korespondencja z organami administracji publicznej oraz z zewnętrznymi doradcami w sprawach związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, dokumenty związane z działalnością inwestycyjną OFE, informacje związane z rejestrem członków OFE, istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z księgowością OFE oraz inne istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z OFE,
  5. składniki materialne, w tym środki trwałe jak sprzęt biurowy czy samochody, wyposażenie oraz inne ruchomości wskazane szczegółowo w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa,
  6. roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE, wynikające z zobowiązań ustawowych lub umownych,
  7. środki pieniężne w kwocie odpowiadającej zobowiązaniom związanym z rezerwą na zwrot pobranych opłat składkowych od nienależnych składek członkowskich ujętą w księgach Towarzystwa - stanowiące w ocenie Towarzystwa (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 380, "Kodeks Cywilny").

Ponadto, Nabywca planuje, że wraz z przeniesieniem wskazanego wyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejmie od Towarzystwa pracowników odpowiedzialnych za inwestycje w OFE, tj. analityków i menedżerów Funduszu w trybie przejęcia zakładu pracy zgodnie art. 231 Kodeksu pracy (w ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak wykluczone, iż z przyczyn niezależnych od woli stron, w pojedynczych przypadkach niektórzy pracownicy złożą skutecznie wypowiedzenie stosunku pracy i nie przejdą wraz z zespołem składników materialnych niematerialnych do Nabywcy).

Z transakcji zostaną wyłączone następujące składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek Towarzystwa:

  1. ruchomości Towarzystwa, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jako przenoszone aktywa, takie jak samochody osobowe, komputery osobiste i sprzęt biurowy,
  2. prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Towarzystwo, gdyż Nabywca dysponuje własną powierzchnią umożliwiająca prowadzenie działalności,
  3. umowy z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi outsourcingowe,
  4. prawa wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Towarzystwo wraz ze zdeponowanymi tam środkami pieniężnymi,
  5. umowy zawarte pomiędzy Towarzystwem a jego podmiotami powiązanymi,
  6. obligacje krótkoterminowe i długoterminowe (inwestycje Towarzystwa), oraz prawa wynikające z umów dotyczących rachunku inwestycyjnego Towarzystwa niezwiązanego z OFE,
  7. licencje na programy komputerowe używane przez Towarzystwo, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa,
  8. księgi rachunkowe Towarzystwa (inne niż księgi rachunkowe OFE),
  9. wszelkie roszczenia Towarzystwa dotyczące zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych do daty przejęcia zarządzania OFE.

Przejęcie zarządzania OFE wraz z nabyciem opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również części pracowników Towarzystwa, umożliwi Nabywcy prowadzenie (kontynuowanie) działalności związanej z zarządzeniem oraz reprezentowaniem OFE.

W rezultacie przeprowadzonej transakcji, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE (wraz z kluczowymi pracownikami i aktywami służącymi bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności przez Nabywcę).

Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Sposób zakończenia działalności Towarzystwa nie jest w sposób szczególny uregulowany przepisami Ustawy, zatem zastosowanie znajdą przepisy rozdziału VII (art. 459-478) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, "KSH"). Podstawą rozwiązania Towarzystwa będzie uchwała walnego zgromadzenia Towarzystwa (art. 459 pkt 2 KSH). Sam proces likwidacji Towarzystwa będzie przebiegać zgodnie z przepisami art. 459-478 KSH.

Przed dokonaniem likwidacji Towarzystwa rozważane są (po uprzednim uzyskaniu stosownej zgody KNF) wypłata dywidendy lub obniżenie kapitału Towarzystwa połączone z wypłatą środków pieniężnych jedynemu akcjonariuszowi Towarzystwa, tj. Y. Holding AB, będącemu spółką z siedzibą w Szwecji (dalej: "L."). L. posiada 100% akcji Towarzystwa nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata. L. podlega w Szwecji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (jest rezydentem podatkowym Szwecji).

Ponadto, przed rozpoczęciem procesu likwidacji, Towarzystwo rozważa zbycie praw i obowiązków wynikających z dokumentów transakcyjnych dotyczących OFE (tj. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz umowy przejęcia zarządzania OFE) wraz z innymi umowami pozostałymi po przejęciu zarządzania OFE przez Nabywcę, z wyłączeniem uprawnienia do otrzymywania płatności o charakterze Earn-out, do wypłaty których zobowiązany będzie Nabywca (dalej - "Cesja"). Umowa Cesji będzie przewidywała wynagrodzenie należne Towarzystwu w zamian za przeniesienie praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "Ustawa o VAT") miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Szwecja?
  2. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie, w wyniku likwidacji Towarzystwa, bieżących i przyszłych wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. L. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania 1:

W opinii Towarzystwa, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce z uwagi na brzmienie art. 28b Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Definicję towarów zawiera natomiast art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pojęcie towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług z kolei rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. W świetle wskazanych regulacji, odpłatne przeniesienie praw i obowiązków z umowy zasadniczo objęte będzie zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT jako świadczenie usług.

Zauważyć należy, że Ustawa o VAT nie przewiduje odrębnych regulacji w zakresie opodatkowania usług polegających na zbyciu praw i obowiązków z umowy. W konsekwencji, tego rodzaju usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o zasady ogólne przewidziane w Ustawie o VAT, w tym regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, usługa będzie wykonywana przez zbywającego, tj. Towarzystwo, które jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Usługobiorcą będzie z kolei L., tj. podmiot z siedzibą w Szwecji. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 28b Ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia takich usług (a więc miejscem ich ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zważywszy na fakt, że siedziba działalności gospodarczej L. znajduje się w Szwecji, w świetle wskazanych przepisów, miejscem świadczenia usługi wykonywanej przez Towarzystwo (polegającej na odpłatnym przeniesieniu praw i obowiązków na podstawie Cesji) na rzecz L. będzie Szwecja; w konsekwencji, usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

W zakresie pytania 2:

W opinii Towarzystwa, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. L. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powyższego uznać należy, że przekazanie przez Towarzystwo na rzecz L. majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności z tytułu Earn-out nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, ponieważ wierzytelność taka stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w zakresie definicji z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazującej, co należy rozumieć pod pojęciem towaru na potrzeby VAT.

W konsekwencji rozważyć należy, czy przekazanie wierzytelności z tytułu Earn-out w ramach majątku likwidacyjnego spełnia przesłanki uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych regulacji, zbycie wierzytelności własnych nie stanowi świadczenia usługi ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska podkreśla orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I FSK 537/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług, Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko takie (w zakresie zbycia wierzytelności własnych) powszechnie potwierdza również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych; przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r., sygn. IPPP2/443-969/10-2/KG: „W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi (..) Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych nie stanowi dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1285/12-2/KOM), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. IBPP2/443-74/13/WN).

Wskazać należy, że wierzytelność z tytułu Earn-out będzie z perspektywy Towarzystwa wierzytelnością własną. W konsekwencji powyższych ustaleń, przekazanie przedmiotowej wierzytelności na rzecz L. w toku likwidacji nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji, nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, jakkolwiek w nawiązaniu do brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ponadto wskazać należy, że warunkiem niezbędnym dla uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu jest wystąpienie wynagrodzenia (odpłatności). Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NorfOst v. GFKL Financial Services AG, w przypadku transakcji zbycia wierzytelności, to nabywca świadczy usługę na rzecz zbywającego. Zgodnie z wskazanym orzeczeniem, podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy jednak odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży. Również NSA w Warszawie w wyroku z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), wydanym w składzie siedmiu sędziów, uznał - biorąc pod uwagę ww. orzeczenie TSUE - że dla zakwalifikowania transakcji do kategorii odpłatnej usługi konieczne jest wystąpienie wynagrodzenia po stronie nabywcy, który tę usługę może teoretycznie świadczyć. Samo nabycie na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie spełnia przesłanek koniecznych do uznania, że nabywca otrzymał wynagrodzenie za wykonaną usługę.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Towarzystwo zostanie zlikwidowane. W związku z otrzymaniem przez L., w wyniku likwidacji Towarzystwa, wierzytelności z tytułu Earn-out, L. nie otrzyma żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności, przekazana wierzytelność nie będzie zawierała wynagrodzenia dla L. stanowiącego ekwiwalent z tytułu jej nabycia. Na moment przekazania wierzytelności, w formie majątku polikwidacyjnego, nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych L. wierzytelności z tytułu Earn-out, a ich wartością przyjętą dla celów likwidacji.

Pomiędzy likwidowanym Towarzystwem i L. nie będzie również istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. L. otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie, we własnym imieniu, dochodzić takiej wierzytelności. W konsekwencji uznać należy, że L. nie otrzymuje wynagrodzenia, a zatem przedmiotowe przekazanie wierzytelności z tytułu Earn-out przez Towarzystwo na rzecz L. w ramach majątku likwidacyjnego, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w stanie faktycznym istotnie zbliżonym do zdarzenia przyszłego opisanego w pierwszej części niniejszego Wniosku, Wnioskodawca występował już do Ministra Finansów z wnioskiem z 27 sierpnia 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych 25 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-778/15-5/PS oraz 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-725/15-2/KP podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w uprzednio złożonym wniosku, przez Towarzystwo na rzecz L. wypłata dywidendy lub środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału Towarzystwa, przed otwarciem jego likwidacji, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, a Towarzystwo dokonując takiej wypłaty nie będzie zobowiązane, jako płatnik, do pobrania i zapłaty podatku dochodowego. Minister Finansów podzielił także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia na L. wierzytelności z tytułu Earn-out w procesie likwidacji, jak również w zakresie opodatkowania podatkiem VAT cesji praw i obowiązków, opisanych także w niniejszym wniosku. Do transakcji tej, w kształcie opisanym w uprzednim wniosku, jednak nie doszło, a Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji opisanej w niniejszym wniosku.

Zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku o interpretację jest w istotny sposób zbliżone do stanu faktycznego, na podstawie którego Minister Finansów wydał ww. interpretacje indywidualne. Z uwagi jednak na zmianę pewnych okoliczności planowanej transakcji, w szczególności zmianę w katalogu aktywów, które mają być objęte transakcją przeniesienia zarządzania OFE wraz z zespołem pozostałych składników materialnych i niematerialnych Towarzystwa oraz pracowników, oraz na fakt, że wniosek z dnia 27 sierpnia 2015 r. odnosił się do sytuacji, gdy Towarzystwo zarządzało zarówno OFE jak i DFE (w chwili obecnej na skutek wcześniejszego przeniesienia zarządzania DFE Towarzystwo zarządza już tylko OFE), Wnioskodawca zdecydował o wystąpieniu z niniejszym wnioskiem w celu dokonania oceny prawnej transakcji w jej planowanym kształcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że aktualnie Towarzystwo jest organem Y. Otwartego Funduszu Emerytalnego, którym zarządza i który reprezentuje wobec osób trzecich. Towarzystwo w przeszłości było również organem Y. Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego, jednakże zarządzanie DFE zostało przekazane na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. W związku z powyższym, działalność polegająca na zarządzaniu i reprezentowaniu OFE stanowi jedyną działalność prowadzoną przez Towarzystwo. Towarzystwu przysługuje opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, pobierana przez OFE opłaty od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych.

OFE jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobą prawną, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo (odrębna masa majątkowa), którego główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako takie nie ma żadnych własnych struktur korporacyjnych - funkcję organu OFE pełni Towarzystwo, które prowadzi wszystkie czynności związane z jego działalnością. OFE nie posiada także własnych pracowników (pracowników zatrudnia Towarzystwo).

Towarzystwo planuje przekazać zarządzanie OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. Zbywając opisany poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (wraz ze zbyciem zarządzania OFE) Towarzystwo wyzbędzie się podstawowych składników swojego przedsiębiorstwa (przeniesie je na Nabywcę), co uniemożliwi dalsze jego funkcjonowanie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać mu zarządzanie otwartym funduszem. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Z tytułu Przedmiotu Transakcji (stanowiącego jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa) Towarzystwu przysługuje wynagrodzenie w formie corocznego prawa do udziału w przyszłych przychodach Nabywcy (dalej: "Earn-out" lub "Wynagrodzenie Zmienne"). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą, część Earn-out do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa, stanowi zapłatę za te składniki, a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Nabywcę zarządzaniem OFE.

Towarzystwo będzie nabywać prawo do otrzymania rocznego Earn-out za dany rok kalendarzowy w najkrótszym możliwym terminie po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za ten rok, nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku niskich zysków Nabywcy, wypłata Earn-out za dany rok może zostać odroczona i dokonana w jednym z lat następnych. Możliwe jest również, że wypłata będzie następować jeszcze w końcu roku, za który Earn-out jest należny, w tym na podstawie dokonanego oszacowania kwoty Earn-out na podstawie dostępnych danych na koniec roku obrotowego Nabywcy. Prawo do Earn-out będzie przysługiwało Towarzystwu przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę. Kwota Earn-out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy. Przychody netto stanowić będą sumę opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz z środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługiwać będą Nabywcy. Przychód netto pomniejszony będzie o sumę kosztów regulacyjnych Nabywcy ponoszonych w danym roku.

W czasie każdego z pierwszych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, Earn-out zostanie powiększony o kwotę 104.166,67 zł miesięcznie.

W rezultacie przeprowadzonej transakcji, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE (wraz z kluczowymi pracownikami i aktywami służącymi bardziej efektywnemu prowadzeniu działalności przez Nabywcę). Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności, zostanie zlikwidowane.

Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której Umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Sposób zakończenia działalności Towarzystwa nie jest w sposób szczególny uregulowany przepisami Ustawy, zatem zastosowanie znajdą przepisy rozdziału VII (art. 459-478) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, "KSH"). Podstawą rozwiązania Towarzystwa będzie uchwała walnego zgromadzenia Towarzystwa (art. 459 pkt 2 KSH). Sam proces likwidacji Towarzystwa będzie przebiegać zgodnie z przepisami art. 459-478 KSH.

Przed dokonaniem likwidacji Towarzystwa rozważane są (po uprzednim uzyskaniu stosownej zgody KNF) wypłata dywidendy lub obniżenie kapitału Towarzystwa połączone z wypłatą środków pieniężnych jedynemu akcjonariuszowi Towarzystwa, tj. L. Holding AB, będącemu spółką z siedzibą w Szwecji. L. posiada 100% akcji Towarzystwa nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata. L. podlega w Szwecji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (jest rezydentem podatkowym Szwecji).

Ponadto, przed rozpoczęciem procesu likwidacji, Towarzystwo rozważa zbycie praw i obowiązków wynikających z dokumentów transakcyjnych dotyczących OFE (tj. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz umowy przejęcia zarządzania OFE) wraz z innymi umowami pozostałymi po przejęciu zarządzania OFE przez Nabywcę, z wyłączeniem uprawnienia do otrzymywania płatności o charakterze Earn-out, do wypłaty których zobowiązany będzie Nabywca. Umowa Cesji będzie przewidywała wynagrodzenie należne Towarzystwu w zamian za przeniesienie praw i obowiązków.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Towarzystwo zostanie zlikwidowane. W związku z otrzymaniem przez L., w wyniku likwidacji Towarzystwa, wierzytelności z tytułu Earn-out, L. nie otrzyma żadnego dodatkowego przysporzenia. W szczególności, przekazana wierzytelność nie będzie zawierała wynagrodzenia dla L. stanowiącego ekwiwalent z tytułu jej nabycia. Na moment przekazania wierzytelności, w formie majątku polikwidacyjnego, nie wystąpi różnica pomiędzy wartością wydanych L. wierzytelności z tytułu Earn-out, a ich wartością przyjętą dla celów likwidacji.

Pomiędzy likwidowanym Towarzystwem i L. nie będzie również istnieć jakikolwiek stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. L. otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie, we własnym imieniu, dochodzić takiej wierzytelności. W konsekwencji uznać należy, że L. nie otrzymuje wynagrodzenia, a zatem przedmiotowe przekazanie wierzytelności z tytułu Earn-out przez Towarzystwo na rzecz L. w ramach majątku likwidacyjnego, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ponieważ zgodnie z art. 28b ustawy miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w przedmiotowej sprawie Szwecja.

Z wyżej cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej stanowi świadczenie usług. Zatem zbycie praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących OFE i pozostałych po przejęciu zarządzania przez Nabywcę na podstawie Cesji będzie stanowić odpłatne świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania rozdziału „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent ze Szwecji na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, spełnia definicję podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług polegających na przeniesieniu praw i obowiązków na podstawie Cesji, ustawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, zatem przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby usługi te były świadczone dla jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, tj. Szwecja.

Tym samym, usługi, które świadczy Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu, w którym podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Szwecji. Zatem, opisane w niniejszym wniosku przeniesienie praw i obowiązków na podstawie Cesji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również czy opisane w niniejszym wniosku przeniesienie, w wyniku likwidacji Towarzystwa, bieżących i przyszłych wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. L. nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przeniesienia w wyniku likwidacji Towarzystwa bieżących lub przyszłych wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza tj. L. wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i 8 ustawy. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności polegającej na przeniesieniu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. W przedmiotowym przypadku przeniesienie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi. Przedmiotowe wydanie wierzytelności stanowi wyłącznie element działania związanego z likwidacją/ustaniem bytu prawnego podmiotu wydającego wierzytelność. L. otrzyma wierzytelność w ramach likwidacji Towarzystwa na własny rachunek i może ona następnie we własnym imieniu dochodzić takich wierzytelności. W związku z likwidacją Towarzystwa ustanie byt prawny Towarzystwa. L. nie będzie świadczyć na rzecz likwidowanego Towarzystwa żadnych usług. W ramach wydania wierzytelności L. nie będzie zobowiązywała się do jakichkolwiek innych działań np. polegających na ściąganiu długu na rzecz Towarzystwa. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i przewidującej wynagrodzenie za tę usługę. W ramach powyższej operacji nie jest zatem dokonywana przez L. żadna inna usługa i nie ma też elementu odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek usługi przez Towarzystwo.

Zatem opisane w niniejszym wniosku przeniesienie w wyniku likwidacji Towarzystwa bieżących i przyszłych wierzytelności z tytułu Earn-out na akcjonariusza, tj. L. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.