ITPB3/4510-318/16-2/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak ITPB3/4510-318/16/AD, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, na skutek wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Bank) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych z siedzibą na terytorium Polski. Bank jest wyspecjalizowanym typem banku, który może wykonywać czynności wymienione w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 12 tejże ustawy do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią nabyte lub udzielone wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności bankowej nabywa i zamierza nabywać w przyszłości od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą, wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek (np. od banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie ustawy Prawo bankowe, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków:

  1. wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz
  2. wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje („wierzytelności”).

Bank nabywa i będzie nabywał zarówno pojedyncze wierzytelności, jak i całe portfele wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu, a zdecydowana większość wierzytelności zabezpieczona będzie hipoteką.

Wnioskodawca zaznacza, że na moment nabycia portfela wierzytelności, nabywane w jego ramach kredyty hipoteczne nie będą stanowić tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Wnioskodawca nabywa i zamierza nabywać wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie będzie istniało zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Nabywane są i będą w przyszłości wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy całości przyznanego na mocy umowy kredytu.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach, po nabyciu, będą one wymagały zakwalifikowania jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona.

Cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią).

Cena z tytułu nabycia portfela wierzytelności zostanie każdorazowo ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę, która może być przygotowana przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu (w szczególności spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji nabycia portfela wierzytelności.

Może także zaistnieć sytuacja, że cena jaką zapłaci Wnioskodawca będzie dotyczyła całości nabywanego portfela wierzytelności i Bank nie będzie w posiadaniu wyceny poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabywanego portfela. Dodatkowo może zaistnieć sytuacja, w której Bank nabywając portfel wierzytelności nie będzie posiadał wiedzy w zakresie ceny ustalonej za poszczególne elementy nabywanych wierzytelności (tj. w szczególności kapitał i odsetki), ponieważ wycena przygotowana przez niezależnego eksperta będzie dotyczyła portfela wierzytelności jako całości. Bank dla potrzeb księgowych rozpozna nabywane wierzytelności w wartości godziwej, alokowanej na poziom pojedynczego kredytu przy zachowaniu szczegółowości ewidencji nabywanych wierzytelności z podziałem na kapitał i odsetki naliczone.

Dla potrzeb podatkowych Bank zamierza dokonać alokacji ceny nabycia portfela wierzytelności pomiędzy poszczególne wierzytelności z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji (np. według procentowego udziału wartości nominalnej danej wierzytelności w wartości nominalnej całego nabywanego portfela).

Każdorazowo w momencie nabycia wierzytelności (zarówno w formie portfela wierzytelności, jak i w przypadku nabycia pojedynczych wierzytelności) Wnioskodawca dokona alokacji należnej ceny na poszczególne części nabytych wierzytelności kredytowych, tj. w szczególności na część kapitałową i odsetkową. Możliwe jest także, że cena ustalona w umowie za odsetki naliczone do momentu sprzedaży portfela wierzytelności będzie zgodna z ich wartością nominalną.

Płatność ceny z tytułu nabycia portfela wierzytelności przez Bank może zostać odroczona i może nastąpić po przeprowadzeniu przez Bank emisji listów zastawnych.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” (MSR 39), będzie tworzył odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) („odpisy aktualizujące”) w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu, czy też staje się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu wskutek umowy przelewu wierzytelności.

Możliwe jest również, że Bank będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 aa) i da) w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku nabytych wierzytelności, również w przypadku nabycia z premią, Bank jako przychód rozpoznaje zarówno otrzymaną spłatę części kapitałowej nabytych wierzytelności, jak i otrzymane odsetki. Natomiast Bank rozpoznaje i będzie rozpoznawał jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia) w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej Wierzytelności. Wydatki na nabycie Wierzytelności są alokowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu do części kapitałowej nabytych Wierzytelności, jak i do otrzymanych przez Bank nabytych odsetek, które zostały naliczone przed nabyciem portfela Wierzytelności. Bank nie alokuje kosztu uzyskania przychodów do odsetek od nabytych Wierzytelności otrzymanych i naliczonych po nabyciu portfela. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-516/15-3/PS).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania część przekraczającą wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności wraz z ostatnią spłatą wartości nominalnej otrzymaną przez Bank.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Mając na uwadze, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy mieści się m.in. nabywanie wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipotecznie, należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty (choćby częściowej) nabytej wierzytelności ma związek z jego działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11): „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały uwzględnione w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze, że wydatki na nabycie Wierzytelności z tytułu kredytów hipotecznych zostaną poniesione w związku z działalnością Wnioskodawcy jako banku hipotecznego oraz będą służyły osiągnięciu przychodów ze spłaty tych wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że na tej podstawie kosztem uzyskania przychodów będzie również wydatek na nabycie Wierzytelności (cena nabycia Wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia). Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów, które wykluczałyby możliwości zaliczenia wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności (premia). Taka norma prawna nie wynika ani z art. 15, ani z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jakichkolwiek regulacji, które wprost sankcjonowałyby moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności. Bezsprzecznym jest, że całość poniesionego wydatku jest bezpośrednio i nierozerwalnie związana z przychodami osiągniętymi z tytułu spłaty nabytej wierzytelności. Zatem mając na uwadze powyższe, wydzielanie części kosztu w wysokości premii w celu jego odmiennego potraktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma ani uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, ani w ekonomice transakcji.

Odnosząc powyższe do nabycia wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będzie on uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności (odpowiednio w zakresie części nominalnej nabytej wierzytelności, jak również w części odsetek naliczonych przed nabyciem wierzytelności). Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności (wartości nominalnej), Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią część wydatków na nabycie tej wierzytelności. Innymi słowy, w przypadku uzyskania od kredytobiorcy całkowitej lub częściowej spłaty nabytej wierzytelności, wydatki na jej nabycie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji Bank będzie rozpoznawał przychód (bez alokowania kosztu uzyskania przychodu w tej części) z tytułu otrzymanych odsetek naliczonych po nabyciu Wierzytelności. Natomiast koszt uzyskania przychodu z tytułu wysokości premii rozpozna dopiero z chwilą otrzymania spłaty czy zwrotu wartości nominalnej nabytej Wierzytelności. Przy zastosowaniu takiej metodyki ewentualna nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi na nabyciu wierzytelności zostanie rozpoznana przez Bank w przypadku nabycia z premią dopiero w okresie, w którym Bank otrzyma całą spłatę danej Wierzytelności. Powyższe podejście powoduje odroczenie rozpoznania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodem podatkowym w czasie do momentu, kiedy Bank rozpozna już wszystkie przychody podatkowe z tytułu nabytej wierzytelności tj. do dnia otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej. Co więcej tak określony moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie Wierzytelności w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności jest spójny z metodyką rozpoznawania kosztów nabycia Wierzytelności stosowaną przez Bank i potwierdzoną w drodze uzyskania interpretacji podatkowej wskazanej powyżej w stanie faktycznym. Zatem, rozpoznanie wydatków na nabycie Wierzytelności w wysokości premii z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej przez Bank jest, w ocenie Wnioskodawcy, jedynym a zarówno ostatnim momentem, kiedy będzie on mógł rozpoznać tę część jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu danej nabytej wierzytelności.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności (cena nabycia wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 16 sierpnia 2016 r. interpretację indywidualną, znak ITPB3/4510-318/16/AD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona 19 sierpnia 2016 r.

W dniu 5 września 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak ITPB3/4510-318/16/AD, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718).

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji poprzez uznanie, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności z premią, będzie mu przysługiwać uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie wierzytelności również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzuca naruszenie przepisu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

  • niezawarcie uzasadnienia przyjętej przez Ministra Finansów tezy, że nie będzie przysługiwać uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków na nabycie wierzytelności również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności;
  • błędne odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji zarówno do stanu faktycznego jak i do istotnych elementów uzasadnienia wniosku Wnioskodawcy, a w konsekwencji przedstawienie stanowiska w odniesieniu do zagadnienia niebędącego przedmiotem wniosku Wnioskodawcy.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa proceduralnego, wyjaśnić należy, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), Minister Finansów – na wniosek zainteresowanego – wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).

Jako, że w treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłową, należało wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydając niniejszą interpretację dokonał dogłębnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w przedstawionym stanie faktycznym), wyciągnął wnioski – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ocenił stanowisko Wnioskodawcy, a następnie wskazał rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie. W konsekwencji, jako, że kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodzić się jednak należy z Wnioskodawcą, że sytuacji przedstawionej we wniosku nie dokonywał on zbycia nabytych wierzytelności lecz rozpoznawał i będzie rozpoznawał przychód z tytułu spłaty nabytych wierzytelności. Zatem, zarzut ten należy uznać za zasługujący na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 14b § 6a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Tym samym w świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – organ dokonał ponownej analizy wniosku z 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności również w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności, w wyniku której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od innych banków wierzytelności z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu kredytów niezabezpieczonych hipoteką, jeżeli kredytobiorcą, gwarantem lub poręczycielem spłaty kredytu do pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami są odpowiednie instytucje („wierzytelności”). Cena zapłacona za nabywane wierzytelności może przewyższać ich wartość nominalną (nabycie z premią). Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę z premią, będzie miał on prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności (cena nabycia wierzytelności) w części przekraczającej wartość spłat wartości nominalnej nabytej wierzytelności z chwilą otrzymania ostatniej spłaty wartości nominalnej nabytej wierzytelności.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia przez niego tej wierzytelności. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty/częściowej spłaty wierzytelności, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Tym samym organ podatkowy nie kwestionuje uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii możliwości zakwalifikowania ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Należy bowiem podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada wartości uzyskanej spłaty wierzytelności.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy faktycznie uzyskana kwota jednorazowej spłaty (suma spłat) określonej wierzytelności będzie niższa niż wartość wydatków poniesionych na nabycie tej wierzytelności (nabycie z premią) np. z uwagi na błędną ocenę biznesową przeprowadzoną przez nabywcę w chwili zakupu należności, podatnik nie będzie miał prawa rozpoznać straty na tej transakcji. Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej we wniosku różnica między kwotą otrzymanej spłaty wierzytelności (jeżeli nie zostanie ona w pełni ściągnięta) a wartością wydatków na jej nabycie nie będzie mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.