IPPP3/443-1098/14-2/IG | Interpretacja indywidualna

1. Czy przelew Wierzytelności przez X do Y w ramach transakcji sekurytyzacyjnej stanowił będzie usługę świadczoną przez Y na rzecz X podlegającą zwolnieniu z podatku VAT?2. Czy X będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez Y, zobowiązanym do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce, i w konsekwencji czy Y nie będzie zobowiązana do rozpoznania przedmiotowej transakcji dla celów polskiego podatku VAT?
IPPP3/443-1098/14-2/IGinterpretacja indywidualna
  1. import usług
  2. miejsce świadczenia
  3. sekurytyzacja
  4. usługi finansowe
  5. wierzytelność
  6. zwolnienie
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Miejsce świadczenia -> Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług -> Miejsce świadczenia usług transportowych
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Zwolnienia -> Zwolnienie od podatku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przelewu wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacyjnej i rozpoznaniu importu usług z tytułu tej transakcji przez Bank – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku przelewu wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacyjnej i rozpoznaniu importu usług z tytułu tej transakcji przez Bank.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. (dalej: "SPV") jest spółką z siedzibą w Irlandii posiadającą rezydencję podatkową w tym kraju. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowany dla celów polskiego podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do partycypacji, jako podmiot emisyjny, w transakcji sekurytyzacji wierzytelności planowanej przez Bank (dalej: "Bank").

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje, między innymi, udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. W zakres działalności Banku wchodzi także nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Bank zamierza przeprowadzić, transakcję sekurytyzacyjną (dalej: "Sekurytyzacja") w odniesieniu do wierzytelności zakupionych przez Bank od G. L., G. 1 S.K.A. oraz G. 2 S.K.A. (dalej: "Leasingodawcy"). Przedmiotowe wierzytelności wynikają z umów leasingu zawartych przez Leasingodawców (finansujących) z korzystającymi (dalej: "Leasingobiorcy") i stanowią one roszczenia w stosunku do Leasingobiorców o zapłatę przede wszystkim rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: "Wierzytelności"). Wierzytelności te mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. W skład Wierzytelności nie wchodzi podatek VAT, który naliczany jest przez Leasingodawców na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu umów leasingu.

Bank nabył od Leasingodawców jedynie Wierzytelności, nie nabywając jednakże własności przedmiotów umów leasingowych. Dlatego też, to Leasingodawcy (a nie Bank) pozostają w dalszym ciągu stronami zawartych umów leasingu. Dla pełności obrazu Bank wskazuje, że umowy nabycia Wierzytelności pomiędzy Bankiem i Leasingodawcami mogą przewidywać odpowiedzialność Leasingodawców za zapłatę rat leasingowych. Dodatkowo posiadanym przez Bank zabezpieczeniem spłaty rat leasingowych w niektórych przypadkach jest przewłaszczenie przedmiotów leasingu na Bank pod warunkiem zawieszającym. Jak wyżej wskazano, warunkowe przewłaszczenie przedmiotów leasingu nie skutkuje zmianą stron umowy leasingu, w której w dalszym ciągu podmiotem finansującym pozostają Leasingodawcy, a nie Bank.

Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień przeprowadzenia Sekurytyzacji (tj. ich zbycia do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Sekurytyzacja planowana przez Bank będzie miała swoją podstawę prawną w art. 92a ust. 3 Prawa bankowego, zgodnie z którym bank może przenieść w drodze umowy wierzytelności na, niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Art. 92a ust. 4 Prawa bankowego przewiduje szczególne wymogi co do statusu podmiotu emisyjnego (czyli spółki celowej, która może brać udział w procesie sekurytyzacji). Zgodnie z tą regulacją, podmiot taki nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa powyżej, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Jak wskazano na wstępie, spółką celową będącą podmiotem emisyjnym w planowanej Sekurytyzacji będzie SPV, która została założona w Irlandii dla potrzeb realizowanej przez Bank transakcji sekurytyzacyjnej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów Prawa bankowego, planowana Sekurytyzacja będzie transakcją, która w odniesieniu do wierzytelności należących do podmiotu o statusie banku, została w sposób bezpośredni uregulowana w przepisach prawa, jako specyficzny sposób uzyskania finansowania przez bank dla celów prowadzonej działalności. Sekurytyzacja ta nie będzie zatem obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Bank do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. W skład planowanej Sekurytyzacji wchodzić będą następujące podstawowe elementy transakcyjne:

  • Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Bankiem i SPV w ramach Sekurytyzacji, Bank, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Podstawą prawną tego przelewu będzie przede wszystkim art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego oraz wyżej powołane przepisy Prawa bankowego. W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Bankowi cenę równą wynikającej z ksiąg Banku wartości przedmiotowych Wierzytelności. Zgodnie z założeniami, cena należna Bankowi nie zostanie obniżona o dyskonto, a Bank nie poniesie straty na zbyciu Wierzytelności do SPV.
  • Celem nabycia Wierzytelności od Banku, SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Banku. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie przekazane do Banku tytułem zapłaty ceny za Wierzytelności. W konsekwencji, przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Banku, w której Bank uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.
  • W zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji Bank zapłaci SPV odpowiednie wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości ustalonej między stronami.
  • Z uwagi na fakt, że SPV będzie spółką celową powołaną w Irlandii, nieposiadającą odpowiedniej infrastruktury i doświadczenia w zakresie obsługi wierzytelności leasingowych, kolejnym koniecznym elementem planowanej Sekurytyzacji będzie zawarcie pomiędzy SPV i Bankiem umowy o obsługę nabytych Wierzytelności. Na podstawie tej umowy Bank (pełniąc funkcję tzw. serwisera) będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz SPV usług administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, itp. Celem zapewnienia wykonania powyższych usług Bank zawrze odrębną umowę o świadczenie analogicznych usług związanych z administrowaniem Wierzytelnościami z Leasingodawcami, będącymi stronami umów, z których przedmiotowe Wierzytelności się wywodzą. Takie ustrukturyzowanie świadczenia przedmiotowych usług jest konieczne i w pełni uzasadnione z uwagi na fakt, że to Leasingodawcy, jako strony umów leasingu, posiadają pełną wiedzę dotyczącą Wierzytelności oraz Leasingobiorców zobowiązanych do zapłaty rat leasingowych z tytułu przedmiotowych Wierzytelności.
  • Podobnie, jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, także i w planowanej Sekurytyzacji, powołany zostanie również tzw. serwiser zastępczy (backup servicer), którego rolą będzie natychmiastowe zastąpienie Banku w roli serwisera w sytuacji, w której Bank nie mógłby pełnić swojej funkcji w tym zakresie, w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości. Celem powołania takiego zastępczego podmiotu do świadczenia usług administracyjnych w odniesieniu do Wierzytelności, jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, że sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV, tj. wykup wyemitowanych obligacji oraz zwrot pożyczek i kredytów.
  • Mając na uwadze opisany powyżej planowany sposób administrowania Wierzytelnościami od leasingobiorców, ściąganie Wierzytelności co do zasady będzie się odbywało w ten sposób, że Bank lub jego podwykonawca w świadczonej usłudze, czyli Leasingodawca, będzie uzyskiwał spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Leasingodawca będzie przekazywał należności do Banku, po czym Bank będzie przekazywał kwoty ściągniętych Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności, a więc również kwot uzyskanych z ich ściągnięcia. Może również wystąpić sytuacja, w której to Bank będzie uzyskiwał spłaty bezpośrednio od Leasingobiorców (bez pośrednictwa Leasingodawców), a następnie przekazywał te środki finansowe do SPV. Usługi Banku w zakresie administrowania Wierzytelnościami będą świadczone w zamian za odpowiednie wynagrodzenie należne Bankowi od SPV.
  • Jak wyżej wskazano, kwoty ściągniętych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV wykupi zatem wyemitowane przez siebie obligacje zwróci pożyczki lub kredyty oraz zapłaci koszty odsetkowe z tytułu tego finansowania.
  • Głównym elementem finansowania zakupu Wierzytelności przez SPV będzie emisja obligacji. Obligatariuszami, którzy nabędą przedmiotowe obligacje będą prawdopodobnie, między innymi, Europejski Bank oraz C. oddział w Londynie. Obligacje te może również nabyć Bank lub podmiot powiązany z Bankiem.
  • Celem zachęcenia inwestorów do nabycia obligacji emitowanych przez SPV, dla obligacji może zostać uzyskany odpowiedni rating od renomowanej agencji ratingowej (np. M. lub F.). Obligacje mogą być również notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
  • Dla zabezpieczenia SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Leasingodawców lub Banku, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron umowy leasingu, w których podmiotem finansującym w dalszym ciągu pozostaną Leasingodawcy.
  • Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Banku (jako inicjatora sekurytyzacji i serwisera), SPV (jako podmiotu emisyjnego) oraz Leasingodawców (jako sub-serwiserów sekurytyzowanych Wierzytelności oraz pierwotnych wierzycieli z tytułu zawartych umów leasingu), w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności C. Ltd oraz Bank X., jako podmioty aranżujące (tzw. arrangers), Europejski Fundusz Inwestycyjny, który doradzał będzie Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu w zakresie nabycia obligacji emitowanych przez SPV, ewentualne agencje ratingowe przyznające odpowiedni rating obligacjom, zewnętrzne podmioty doradcze tworzące i administrujące SPV (która, zgodnie z Prawem bankowym, musi pozostać podmiotem niezależnym od Banku), itd.
  • Możliwe jest, że w przyszłości Bank i SPV podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez Bank lub Leasingodawców części Wierzytelności, pozostałych jeszcze do spłacenia. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić po spłaceniu całości lub części finansowania zaciągniętego przez SPV na nabycie Wierzytelności.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV. Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji z możliwym odpowiednim ratingiem, zapewnienie pozostałego finansowania w formie pożyczek lub kredytów podporządkowanych, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalających na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie pozbycie się przez Bank Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie przewidzianego przez Prawo bankowe szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Bank środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV (w formie emisji obligacji, zaciągnięcia pożyczek lub kredytów) w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami "zdrowymi", nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie "zdrowych" papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

SPV pragnie wskazać, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT zostanie złożony do tego samego organu podatkowego również przez drugą stronę transakcji, czyli przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy przelew Wierzytelności przez Bank do SPV w ramach transakcji sekurytyzacyjnej stanowił będzie usługę świadczoną przez SPV na rzecz Banku podlegającą zwolnieniu z podatku VAT...
  2. Czy Bank będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV, zobowiązanym do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce, i w konsekwencji czy SPV nie będzie zobowiązana do rozpoznania przedmiotowej transakcji dla celów polskiego podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem SPV, przelew Wierzytelności przez Bank do SPV w ramach transakcji Sekurytyzacji Wierzytelności stanowił będzie usługę świadczoną przez SPV na rzecz Banku, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Bogate orzecznictwo (zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów polskich), a także dorobek doktryny podatku od towarów i usług pozwoliły na wypracowanie określonych warunków, których zaistnienie musi być zweryfikowane dla uznania, że określona transakcja stanowi usługę dla celów podatku VAT. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem w tym zakresie (potwierdzonym m.in. w komentarzu „VAT 2010” J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 70), co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów VAT są:

  • działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
  • odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
  • istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia,
  • istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Analiza planowanej transakcji sekurytyzacyjnej, w której Bank przeniesie na SPV Wierzytelności prowadzi do wniosku, że wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania tej transakcji za usługę świadczoną przez SPV na rzecz Banku, będą w tym przypadku spełnione.

Zgodnie z przedstawionym szczegółowym opisem planowanej transakcji, celem Banku, jako inicjatora sekurytyzacji, jest uzyskanie finansowania przed wymagalnością Wierzytelności (czyli rat leasingowych wynikających z zawartych umów leasingu). Sekurytyzacja planowana przez Bank jest zatem instrumentem pozwalającym na otrzymanie środków finansowych przez Bank. W tym też celu zorganizowane zostanie całe przedsięwzięcie obejmujące, miedzy innymi, założenie spółki celowej SPV, której jedyną rolą będzie nabycie Wierzytelności od Banku, emisja obligacji i zaciągnięcie pożyczek lub kredytów na sfinansowanie zakupu Wierzytelności, a następnie obsługa zaciągniętego finansowania środkami pochodzącymi ze spłaty Wierzytelności przez Leasingobiorców. Procedura ta pozwoli na zrefinansowanie Wierzytelności i uwolnienie środków finansowych zaangażowanych przez Bank na nabycie Wierzytelności. Biorąc pod uwagę te cele, należy stwierdzić, że z perspektywy podatku VAT, SPV wykona na rzecz Banku usługę polegającą na zapewnieniu finansowania potrzebnego Bankowi. Z uwagi na fakt, że to SPV, poprzez nabycie Wierzytelności, emisję obligacji i zaciągnięcie pożyczek lub kredytów, zorganizuje finansowanie i przekaże je Bankowi tytułem ceny za Wierzytelności, podmiotem świadczącym przedmiotową usługę będzie SPV. Bank, uzyskując przedmiotowe środki finansowe, będzie natomiast konsumentem tej usługi. W planowanej transakcji sekurytyzacyjnej wystąpi również element odpłatności, gdyż Bank zapłaci SPV uzgodnione wynagrodzenie (prowizję) w zamian za zaangażowanie SPV w tę transakcję. Podstawą prawną do wzajemnych rozliczeń będą odpowiednie umowy i dokumenty transakcyjne regulujące wzajemne obowiązki stron.

Reasumując powyższą analizę, należy stwierdzić, iż przelew Wierzytelności przez Bank do SPV stanowił będzie usługę świadczoną przez SPV na rzecz Banku, gdyż w jej rezultacie, Bank uzyska od SPV finansowanie potrzebne do prowadzonej działalności bankowej.

W ocenie SPV, usługa świadczona przez SPV stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Biorąc zatem pod uwagę, że planowana transakcja sekurytyzacyjna ma na celu zapewnienie Bankowi finansowania przez SPV poprzez nabycie Wierzytelności przez SPV i na ich podstawie emisję obligacji oraz zaciągnięcie pożyczek lub kredytów przez SPV, transakcja ta, jako specyficzna operacja finansowa, będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie powyższych przepisów. Celem planowanej Sekurytyzacji jest zapewnienie finansowania Bankowi, zatem cel przedmiotowej usługi świadczonej przez SPV będzie analogiczny do transakcji udzielenia pożyczki lub kredytu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) Ustawy o VAT. Należy przy tym wskazać, że zastosowanie wspomnianego artykułu nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz zwolnienie w nim przewidziane powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z tą regulacją, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”. Aczkolwiek pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tej regulacji. Konkluzję tę potwierdza, między innymi, orzeczenie ETS w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym ETS nie podzielił poglądu, że zwolnienie zawarte w komentowanym artykule odnosi się jedynie do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe. ETS, definiując termin "udzielenie kredytu", wskazał również, że: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.

Rozciągnięcie przez ETS pojęcia „udzielenie kredytu” nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) potwierdza, że zakres przedmiotowego tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane jest na podstawie umowy o sekurytyzację.

Zwolnienie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej z podatku VAT znajduje uzasadnienie także w art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT z uwagi na fakt, że jest to usługa w zakresie długów. Przeniesienie Wierzytelności do SPV będzie stanowiło element kompleksowej transakcji finansowej, której sensem i celem ekonomicznym jest zapewnienie Bankowi finansowania i poprawę jego płynności finansowej. W efekcie Sekurytyzacji upłynnione zostaną Wierzytelności w stosunku do Leasingobiorców, poprzez ich wprowadzenie do obrotu rynkowego w zmienionej formie, tj. w postaci papierów wartościowych o wyższym stopniu płynności, jakimi będą obligacje wyemitowane przez SPV. Obligacje te będą natomiast zabezpieczone Wierzytelnościami przynoszącymi SPV stały i przewidywalny dopływ finansowania pozwalający na obsługę wyemitowanych obligacji oraz innego finansowania zaciągniętego dla celów transakcji.

Podkreślić należy, że do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa, między innymi, czynności ściągania długów oraz factoringu. Z uwagi na charakter i cel transakcji sekurytyzacyjnej, która zostanie przeprowadzona, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej transakcji sekurytyzacyjnej z jednej strony i cele czynności ściągania długów lub factoringu z drugiej strony są zasadniczo różne. O ile głównym powodem przeprowadzenia sekurytyzacji jest uzyskanie finansowania poprzez zamianę niepłynnych aktywów (Wierzytelności) na aktywa płynne (obligacje), o tyle celem czynności ściągania długów jest wyłącznie windykacja wierzytelności. W umowie sekurytyzacyjnej obejmującej przelew Wierzytelności z Banku do SPV brak będzie postanowień przewidujących obowiązek SPV do windykacji Wierzytelności na rzecz Banku. Co więcej, to Bank (przy pomocy Leasingodawców), na podstawie odrębnej umowy zawartej z SPV o obsługę sekurytyzowanych Wierzytelności pełnić będzie funkcję tzw. serwisera zajmującego się ściąganiem Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywaniem ściągniętych należności do SPV.

Planowana Sekurytyzacja będzie się również w zasadniczy sposób różniła od czynności factoringu. Usługi tego rodzaju składają się z wielu różnych działań podejmowanych przez faktora, obejmujących, między innymi: windykację należności, monitorowanie spłat przez dłużników, dochodzenie należności, udzielenie kredytu faktorantowi, itd. Tymczasem, głównym celem Sekurytyzacji, któremu podporządkowane będą wszystkie jej elementy składowe, jest zapewnienie Bankowi finansowania poprzez zamianę aktywów w postaci Wierzytelności na papiery wartościowe emitowane przez odrębną spółkę celową, będącą podmiotem emisyjnym (SPV). Odrębność tej transakcji od ściągania długów, czy też factoringu, podkreśla także jej szczególne i bezpośrednie uregulowanie w art. 92a Prawa bankowego. Przepis ten reguluje szczególny typ umowy - sekurytyzację wierzytelności bankowych. Mając na uwadze specyficzny status banku, który musi być chroniony dla zapewnienia stabilności systemu finansowego, w szczególny sposób uregulowany został także status spółki celowej (SPV), jako podmiotu emisyjnego. Spółka ta nie może być powiązana kapitałowo i organizacyjnie z inicjatorem sekurytyzacji, a jej wyłącznym przedmiotem działalności może być jedynie nabywanie wierzytelności i emisja na ich podstawie papierów wartościowych. Zatem Prawo bankowe wyklucza możliwość angażowania się przez SPV w jakiekolwiek inne czynności, niż wyżej wskazane. SPV nie może więc: pełnić takich funkcji, jakie mogą być wykonywane przez jakiekolwiek podmioty świadczące usługi ściągania długów, czy też factoringu, które to podmioty nie podlegają żadnej szczególnej regulacji ustawowej.

Powyższe stanowisko SPV o zwolnieniu usługi sekurytyzacji z podatku VAT potwierdza orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe. Orzecznictwo to i interpretacje powszechnie aprobowało zwolnienie tego rodzaju transakcji jeszcze na gruncie Ustawy o VAT w wersji obowiązującej do końca 2010 r., na podstawie której przedmiotowe zwolnienie wynikało z art. 43 ust. 1 pkt 1) w zw. z załącznikiem nr 4 do Ustawy o VAT.

Przykładowo, w uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3887/06) WSA w Warszawie stwierdził, że: „Sąd administracyjny, badając niniejszą sprawę, ma zatem obowiązek zwrócić uwagę, że istota sekurytyzacji polega na pozyskiwaniu środków finansowych przez emisję wierzycielskich papierów wartościowych zabezpieczonych aktywami, które są przedmiotem sekurytyzacji, np. wierzytelnościami. Oznacza to, że jeżeli wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, tj. w celu ich wykorzystania do wykonania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca - jak chcą tego organy podatkowe - wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja która była elementem świadczonej usługi finansowej”.

Podobny pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1564/09), który w stwierdził, że „Wyjaśniając w największym skrócie pojęcie sekurytyzacji, należy wskazać, że „jest to proces ekonomiczny, którego celem jest emisja papierów wartościowych na podstawie zespołu wierzytelności” (patrz: I. Raczkowska, Sekurytyzacja wierzytelności bankowych, Warszawa 2001 r. s. 13-14). Jak z tego wynika, czynności podejmowane przez spółkę celową w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowi jedynie element - świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi pośrednictwa finansowego, związanego z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Również w orzeczeniu wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. I FSK 669/10), Sąd uznał, że usługi świadczone przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji, jako usługi finansowe podlegają zwolnieniu od podatku VAT. NSA pokreślił również kompleksowy charakter sekurytyzacji stwierdzając: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, stwierdzić należy, iż realizowane przez spółkę celową C. czynności w ramach wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji procesu stanowią kompleksową usługę o złożonym charakterze. Organ w wydanej interpretacji, koncentrując uwagę przede wszystkim na aspekcie cesji wierzytelności, nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, które mogły mieć wpływ na określenie właściwego charakteru usług świadczonych przez Spółkę celową na rzecz V”.

Pomimo tego, że załącznik nr 4 do Ustawy o VAT został usunięty z dniem 1 stycznia 2011 r., to zmiana ta nie wpłynęła na odmienne traktowanie sekurytyzacji na gruncie przepisów obowiązujących od tej daty. Przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT. Regulacjami tymi są właśnie wyżej omawiane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38) i 40) Ustawy o VAT. Należy zaznaczyć iż, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej Ustawę VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do Ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Jak wskazuje się w uzasadnieniu przedmiotowych zmian do Ustawy VAT, „w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie „przełożenie” przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy”.

Powyższe potwierdza, że celem ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia, ale dostosowanie brzmienia polskich przepisów o VAT do regulacji wspólnotowych. Stąd w stosunku do usług, które dotychczas podlegały zwolnieniu od VAT, nie powinna nastąpić zmiana opodatkowania (z wyjątkami, które, zdaniem SPV, nie mają zastosowania w przypadku omawianej transakcji).

Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do sposobu traktowania transakcji sekurytyzacyjnych w zakresie podatku VAT w pełni aktualne pozostaje wyżej powołane dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach, które w sposób jednoznaczny potwierdza, iż tego rodzaju transakcje są usługami zwolnionymi z podatku VAT. Zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie również w licznych orzeczeniach sądowych i interpretacjach wydanych już na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia art. 43 Ustawy o VAT (tj. po nowelizacji z 2011 r.). Tytułem przykładu należy wskazać następujące interpretacje podatkowe i wyroki:

  1. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP4/443-185/13-4/EWW) dotycząca analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej, w której spółka celowa z siedzibą w Irlandii brała udział w sekurytyzacji wierzytelności banku. W odpowiedzi na zapytanie podatnika organ jednoznacznie wskazał, że:

„Odnosząc powyższe do zagadnienia przelewu przez Zainteresowanego wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek, które stanowić będą zabezpieczenie dokonanej przez SPV emisji obligacji, w opinii tut. Organu, nie można uznać za usługę ściągania długów i factoringu. Ekonomicznym celem opisanej transakcji jest bowiem nabycie wierzytelności, które stanowić będą podstawę dokonanej emisji papierów wartościowych (obligacji), a więc pozyskanie środków na rynku kapitałowym. W istotny sposób odróżnia to taką transakcję cesji wierzytelności od nabycia wierzytelności zrealizowanej w celu odzyskania reprezentowanych przez nie wartości pieniężnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez SPV na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że import usług świadczonych przez SPV na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy sekurytyzacji stanowić będzie usługi finansowe w zakresie długów, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

  1. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r. (nr ILPP4/443-500/13-2/BA), która prezentuje identyczne stanowisko do wyżej przedstawionego. Należy przy tym podkreślić, że interpretacja ta dotyczy analogicznej transakcji do tej, która jest planowana przez Bank z udziałem SPV, tj. sekurytyzacji wierzytelności wynikających z leasingu z udziałem spółki celowej w Irlandii.
  2. Wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11), który, co warte podkreślenia, został wydany dla Banku w odniesieniu do innej transakcji sekurytyzacyjnej, którą Bank realizował kilka lat temu. Wyrokiem tym sąd uchylił wydaną dla Banku interpretację podatkową, która wskazywała, że sekurytyzacja stanowi usługę ściągania długów. Sąd nie podzielił takiego stanowiska organu i uznał, iż sekurytyzacja przeprowadzana przez Bank jest transakcją zwolnioną z podatku VAT. W sposób jednoznaczny sąd podzielił przy tym stanowisko prezentowane w powołanych powyżej dotychczasowych wyrokach sądowych dotyczących sekurytyzacji (tj. w wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3887/06, w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 maja 2007 r., sygn. akt SA/Wr 208/07, czy też w wyroku z 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1564/09), zgodnie z którym usługa sekurytyzacyjna nie może być utożsamiana ze ściąganiem długów lub factoringiem i jest transakcją zwolnioną z VAT.
    W rezultacie wydania wyżej wskazanego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2013 r. wydał zmienioną interpretację podatkową dla Banku (nr IPPP2/443-441/11/12-9/S/MM), w której uznał stanowisko Banku za prawidłowe i potwierdził, że usługa sekurytyzacyjna świadczona przez spółkę celową na rzecz Banku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.
  3. Wyrok WSA w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3009/11) i wydana w jego efekcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zmieniona interpretacja indywidualna z 13 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-423/11-10/13/S/AK), które zostały wydane dla drugiej strony wyżej wspomnianej transakcji sekurytzacyjnej realizowanej w przeszłości przez Bank, czyli dla spółki celowej będącej podmiotem emisyjnym (posiadającej analogiczny status do SPV).

W wyroku tym i w zmienionej interpretacji potwierdzone zostało, że usługa świadczona przez spółkę celową na rzecz Banku jest usługą zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szerokie uzasadnienie, wsparte licznymi przykładami interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów, zasadne jest stanowisko SPV, zgodnie z którym, usługa, która będzie świadczona przez SPV na rzecz Banku w ramach planowanej transakcji Sekurytyzacji, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 2.

W zakresie drugiego pytania postawionego we wniosku SPV stoi na stanowisku, że Bank będzie podatnikiem w odniesieniu do usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV i to Bank będzie zobowiązany do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów polskiego podatku VAT. W konsekwencji, SPV nie będzie miała obowiązku wykazania przedmiotowej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce.

Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozpoznania dla celów VAT usługi sekurytyzacji świadczonej przez SPV na rzecz Banku konieczne jest określenie miejsca świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za "podatnika" w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się (zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT), między innymi, podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Mając na uwadze, że Bank jest "podatnikiem" w rozumieniu powyższej definicji i jednocześnie jest usługobiorcą usługi sekurytyzacyjnej świadczonej przez SPV polegającej na nabywaniu Wierzytelności od Banku, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako kraj, w którym Bank ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4.

Wyżej wskazane warunki dla uznania Banku, jako podatnika z tytułu usług świadczonych przez SPV będą spełnione w omawianej transakcji. Bank będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9) Ustawy o VAT pod pojęciem "import usług" rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku wymienionym w wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt 4) usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, usługi sekurytyzacji Wierzytelności świadczone przez SPV na rzecz Banku stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9) Ustawy o VAT, których miejscem świadczenia jest Polska, a Bank, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązany do ich rozliczenia dla celów VAT, jako usług zwolnionych z tego podatku (zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w zakresie pytania nr 1). W konsekwencji, po stronie SPV nie zaistnieje obowiązek rozpoznania przedmiotowych usług dla celów podatku VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie m.in. w wyżej powołanych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lipca 2013 r. (nr ILPP4/443-185/13-4/EWW) oraz z dnia 24 stycznia 2014 r. (nr ILPP4/443-500/13-2/BA), które zostały wydane dla analogicznej transakcji sekurytyzacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.