IPPB1/4511-81/16-5/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?2. Czy w opisanych powyżej okolicznościach, w związku z otrzymaniem od Spółki Osobowej składników majątkowych, w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data nadania 15 kwietnia 2016 r., data doręczenia 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe;
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową - jest nieprawidłowe;
  • w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, otrzymania składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki osobowej (innej niż S.K.A.), tj. spółki jawnej lub komandytowej, z siedzibą w Polsce („Spółka Osobowa”). Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi, opodatkowanymi podatkiem dochodowym. Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), w której Wnioskodawca będzie udziałowcem. Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym a jej przychody (dochody), bez względu na miejsce ich uzyskania, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT i nie będą od niego zwolnione.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki i Spółki Osobowej będzie m.in. działalność doradcza, finansowa, holdingowa i obrót akcjami lub udziałami. Przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nastąpi na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej powoływana jako „Ksh”). Zgodnie z art. 552 Ksh Spółka stanie się Spółką Osobową z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a Spółka zostanie wykreślona bez przeprowadzania likwidacji. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami Spółki Osobowej. Przysługujący wspólnikom udział kapitałowy w Spółce Osobowej i udział w jej zysku będą odpowiadały ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki. W ramach przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Spółki, w szczególności żaden ze wspólników nie wniesie w trakcie trwania tego procesu nowych wkładów. W ramach przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową Wnioskodawcy ani pozostałym wspólnikom nie zostaną wypłacone żadne świadczenia. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadała zysków przekazanych na kapitały zapasowy lub rezerwowe ani niepodzielonych zysków z lat poprzednich. Niemniej jednak Spółka może osiągnąć dochód podatkowy w roku bieżącym (tj. w roku, w którym dojdzie do przekształcenia) i tym samym osiągnąć zysk (w ujęciu rachunkowym) na jego koniec, tj. na dzień poprzedzający przekształcenie. Istnieje także możliwość, że na koniec bieżącego roku obrotowego Spółka nie osiągnie dochodu podatkowego ani zysku w ujęciu rachunkowym.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają też zakończenie działalności Spółki Osobowej. W przypadku decyzji o zakończeniu działalności Spółka Osobowa zakończy swój byt w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu Spółki Osobowej i przeprowadzeniu likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji, jeżeli wspólnicy, na podstawie art. 67 § 1 Ksh, uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.

Na moment likwidacji/rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić następujące składniki majątkowe: a) zgromadzone lub powstałe jeszcze w Spółce w związku z jej działalnością gospodarczą – pieniądze (np. tytułem zbycia udziałów i/lub akcji przez Spółkę, dywidendy, wynagrodzenia za usługi), nabyte przez Spółkę udziały i/lub akcje w innych spółkach oraz wierzytelności pieniężne (np. o zapłatę lub z tytułu zwrotu pożyczki) lub b) zgromadzone lub powstałe już w Spółce Osobowej w związku z jej działalnością gospodarczą – pieniądze (np. z tytułu sprzedaży przez Spółkę Osobową udziałów i/lub akcji w innych spółkach, nabytych jeszcze przez Spółkę lub przez Spółkę Osobową), nabyte przez Spółkę Osobową udziały i/lub akcje w innych spółkach oraz wierzytelności pieniężne, w tym m.in. wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy o zwrot pożyczki lub o zapłatę. Zaznaczyć należy, że z tytułu transakcji zbycia lub świadczenia usług przez Spółkę Osobową Wspólnik będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przed podziałem majątku Spółka Osobowa spłaci swoich wierzycieli. Następnie Spółka Osobowa zwróci Wnioskodawcy (i odpowiednio pozostałym wspólnikom) jego wkład do Spółki Osobowej, tj. wniesiony przez niego wkład do Spółki. Nadwyżka majątku Spółki Osobowej, pozostała po uregulowaniu zobowiązań i zwróceniu wspólnikom ich wkładów, zostanie rozdysponowana między wspólników zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki Osobowej. Tym samym Wnioskodawca otrzyma od Spółki Osobowej, przypadającego na niego w odpowiedniej proporcji środki pieniężne, udziały i/lub akcje w innych spółkach lub wierzytelności. W przypadku otrzymania wierzytelności, których Wnioskodawca będzie dłużnikiem, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką Osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego zobowiązania.

Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o następujące informacje:

  1. Z tytułu likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności pożyczkowe pochodzące z pożyczek udzielonych zarówno przez spółkę osobową jak i spółkę kapitałową;
  2. W skład wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową (przed jej przekształceniem) mogą wejść także wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy;
  3. Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej wierzytelności o zapłatę będą/mogą być zarachowane jako przychód w tej spółce, w trakcie istnienia której powstaną. Powyższe oznacza, że o ile sprzedaży dokona spółka kapitałowa (przed przekształceniem), to ona zarachuje wierzytelność jako swój przychód (a tym samym nie zrobi tego spółka osobowa). Natomiast jeżeli sprzedaży dokona spółka osobowa, to wierzytelność zostanie zarachowana jako jej przychód (podatkowo rozliczony przez wspólników);
  4. Na wierzytelności pożyczkowe, o których mowa we wniosku, składają się należności główne oraz odsetki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego...
  2. Czy w opisanych powyżej okolicznościach, w związku z otrzymaniem od Spółki Osobowej składników majątkowych, w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy Ksh.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Ksh). Jednocześnie, w myśl art. 553 § 3 Ksh wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przepisem na gruncie Ustawy o PIT, który reguluje skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i na podstawie którego można przypisać wspólnikowi przekształcanej spółki przychód podatkowy jest art. 24 ust. 5 pkt 8. Zgodnie z tym przepisem, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.” Od tak ustalonego dochodu wspólnika przekształcanej spółki, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT). W sytuacji natomiast gdy na moment przekształcenia spółka kapitałowa nie osiągnie zysku oraz nie będzie posiadała zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, po stronie wspólników nie powstanie przychód do opodatkowania.

Zaznaczyć ponadto trzeba, że do końca 2014 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT brzmiał następująco: „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.” Zestawienie ze sobą zmian w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT pokazuje, że począwszy od 2009 r., kiedy wszedł w życie przywołany przepis, ustawodawca niezmiennie uznaje niepodzielone zyski spółki będącej podatnikiem CIT za przychód wspólnika w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych (które choć wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r., to przedstawioną w nich wykładnię przepisów da się zastosować do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku), np.:

  1. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-458/14/HS: „w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Skoro jednak na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. W pozostałych przypadkach, kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa - spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u udziałowca (wspólnika) co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
  2. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB2/415-147/14-3/MK1: „zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (i funduszach rezerwowych) Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.”
  3. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-254/14-4/MK1: „przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania z wyjątkiem dochodu (przychodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy”. Przez niepodzielone zyski rozumie się zarówno zyski netto z lat poprzednich, co do których spółka z o.o. nie podjęła decyzji o przelaniu na kapitały zapasowy lub rezerwowe, jak również zysk roku bieżącego, który z oczywistych względów nie został jeszcze zatwierdzony ani podzielony. Nie ulega ponadto wątpliwości, że zysk, którym spółka z o.o. może dysponować, tj. który może zatrzymać, przelać na kapitały zapasowy lub rezerwowe lub wypłacić z niego dywidendę, to zysk netto. Bowiem zysk netto to kwota zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w danym roku obrotowym, pomniejszonego m.in. o uiszczony podatek CIT od tego zysku.

Z powyższych rozważań płynie wniosek, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową wygeneruje u Wnioskodawcy przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy w bieżącym roku obrotowym Spółki wystąpi zysk. W przeciwnym razie (tj. w sytuacji, gdy w bieżącym roku obrotowym Spółka na moment przekształcenia nie osiągnie zysku), przekształcenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo z punktu widzenia PIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (tj. zarówno poprzez jej likwidację jak również bez przeprowadzenia likwidacji), w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

Przed przejściem do rozważań w zakresie skutków podatkowych planowanego działania należy odnieść się do trybów zakończenia bytu prawnego spółek osobowych. Przepisy o likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w Rozdziale 5 Ksh a na podstawie art. 103 Ksh stosuje się je odpowiednio do likwidacji spółki komandytowej. W myśl tych przepisów, można zakończyć byt prawny spółki jawnej lub komandytowej poprzez ich likwidację chyba, że wspólnicy uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności. Zgodnie z art. 82 § 2 Ksh majątek spółki osobowej pozostały po spłacie zobowiązań lub zabezpieczeniu kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Podkreślić należy, że na gruncie Ustawy o PIT użyte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 oraz w pkt 12 lit. b sformułowanie „z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” lub „w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną” będzie obejmowało zarówno składniki majątkowe otrzymane w związku z zakończeniem działalności takiej spółki (tj. spółki osobowej innej niż S.K.A.) poprzez przeprowadzenie jej likwidacji, jak również bez likwidacji – wedle sposobu ustalonego przez wspólników na podstawie art. 67 § 1 Ksh. Użyte w Ustawie o PIT pojęcie likwidacji należy rozumieć potocznie jako „«zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś», «postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji» (za słownik PWN na stronie sjp.pwn.pl/szukaj/likwidacja). Tym samym, potoczne znaczenie użytego w powołanym przepisie terminu likwidacja obejmuje zarówno zakończenie działalności spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo – akcyjna) w sposób opisany w art. 67 i następnych Ksh, jak również w sposób ustalony przez wspólników.

Przechodząc do analizy podatkowej stanowiska Wnioskodawcy, to należy je uznać za uzasadnione w świetle poniższych argumentów. Jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych wskazanych w art. 10 Ustawy o PIT jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy tym źródło to obejmuje także zyski z działalności prowadzonej przez spółkę osobową. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont oraz kwot podatku VAT u podatników tego podatku. Przychody z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej mogą powstać także w związku z likwidacją takiej spółki, przy tym ustawodawca wprowadził szczególne reguły opodatkowania likwidacji takiej spółki.

Z przychodów w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przez środki pieniężne należy rozumieć również – stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy o PIT – wierzytelność netto uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności odsetkowych, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej. Jednakże w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział jedynie dwie kategorie majątku spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji likwidacji takiej spółki. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT. Podobnie otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku wygeneruje przychód osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres obliczony zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT.

W świetle powyższych regulacji za środki pieniężne uznać należy zarówno środki pieniężne, które faktycznie będą wypłacone Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej, jak również przekazane wierzytelności Spółki Osobowej. Otrzymanie przez Wnioskodawcę tak rozumianych środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, generować przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w świetle Ustawy o PIT wierzytelność Spółki, którą może otrzymać Wnioskodawca, będzie składnikiem niepieniężnym, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, bowiem nie zostanie zaliczona do przychodów należnych w Spółce Osobowej. Składnikiem niepieniężnym będą także udziały i/lub akcje innych spółek, nabyte przez Spółkę lub Spółkę Osobową. Zatem w przypadku otrzymania wymienionych składników niepieniężnych u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z chwilą ich otrzymania, lecz dopiero sprzedaż tych składników będzie zdarzeniem generującym przychód podatkowy. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych wyżej uregulowań oraz przedstawione wyjaśnienia, otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT, generować przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia fakt, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT zostały sformułowane jednoznacznie i nie zawierają pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych interpretacji. Przepisy te nie stwarzają również podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jedynym warunkiem zastosowania omawianych przepisów jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał środki pieniężne lub inne składniki majątkowe z tytułu likwidacji takiej spółki. W szczególności przepisy te nie odsyłają również do innego rodzaju warunków ustanowionych w pozostałych przepisach Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych – z 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 66/15, z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 228/15, z 11 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/14, z 14 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2526/14, z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2382/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2358/14, z 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/14, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/14. Argumentację sądów zawartą w uzasadnieniach tych prawomocnych wyroków Wnioskodawca niniejszym przywołuje jako własną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również interpretacje indywidualne wydane przez:

  1. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r. znak: ILPB1/4511-1-1330/15-2/AG, z 9 grudnia 2015 r. znak: ILPB1/4511-1-1329/15-2/AG,
  2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2015 r. znak: ITPB1/4511-995/15-5/DP, z 8 stycznia 2016 r. znak: ITPB4/4511-432/15/KK,
  3. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 stycznia 2016 r. znak: IPTPB3/4511-177/15-4/GG, z 8 stycznia 2016 r. znak: IPTPB3/4511-198/15-4/AC oraz IPTPB3/4511-199/15-4/AC,
  4. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r. znak: IPPB1/4511-1271/15-2/MM, z 30 grudnia 2015 r. znak: IPPB1/4511-1279/15-2/MM oraz IPPB1/4511-1293/15-2/MM.

Dodać należy, że również konfuzja wzajemnie skorelowanych obowiązków i uprawnień Wnioskodawcy, do której dojdzie w związku z likwidacją Spółki Osobowej, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia „umorzone zobowiązanie”, w celu jego ustalenia należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika – konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach ani Spółka Osobowa nie złoży oświadczenia o zwolnieniu Wnioskodawcy z długu, ani tym bardziej Wnioskodawca nie złoży oświadczenia o przyjęciu zwolnienia. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wykładnia przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że otrzymanie przez niego składników majątkowych w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (zarówno poprzez jej likwidację jak również bez przeprowadzenia likwidacji), w tym w zakresie konfuzji praw i obowiązków, nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe;
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową - jest nieprawidłowe;
  • w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
  • służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
  • zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę kapitałową lub spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
  • nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
  • wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki osobowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami, jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej, będą wierzytelności o zapłatę zarachowane jako przychód należny przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, a także wierzytelności z tytułu odsetek od ww. pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, jak i przez spółkę osobową, również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, opisanych we wniosku składników majątkowych, w tym wierzytelności tej spółki na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki osobowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności o zapłatę zarachowane jako przychód należny przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową lub spółkę kapitałową, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki, jak i z zawartych umów sprzedaży. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek, a także zobowiązania do zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży, jak i odsetek od opóźnienia w dokonaniu tej zapłaty.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m. in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę osobową), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową oraz wierzytelności handlowych z tytułu umów sprzedaży, zarachowanych jako przychód należny przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, ich ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki oraz wierzytelności o zapłatę zarachowane jako przychód należny przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową oraz zobowiązania z tytułu umów sprzedaży, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce w trakcie jej działalności, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.