IPPB1/4511-73/16-3/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?Czy wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”).

W skład majątku Spółki wchodzi m.in. wierzytelność (kwota główna oraz naliczane odsetki) z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (dalej jako „Wierzytelność”).

Wnioskodawca planuje uprościć strukturę własnościową zależnych od niego podmiotów. W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych składników majątku Spółki. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „SpO”) i w tej formie będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie co przed przekształceniem. W związku z przekształceniem Spółki w SpO, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w SpO i ustali swój przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami Ustawy o PDOF.

Po spełnieniu zakładanych celów gospodarczych SpO, możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca zakończy byt prawny SpO poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu. Zakończenie działalności SpO, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników.

W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową SpO część majątku pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma część majątku SpO w postaci Wierzytelności (wobec siebie samego).

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności, stałby się on wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Wnioskodawca uważa, że otrzymanie wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.

A.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 Ustawy o PDOF.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ż wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PDOF.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SpO Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SpO w postaci Wierzytelności, w momencie jej likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SpO, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SpO, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymanie majątku niepieniężnego w postaci Wierzytelności, w momencie likwidacji SpO nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, samo otrzymanie Wierzytelności nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji lub rozwiązania SpO, otrzymana Wierzytelność nie będzie stanowiła przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania.

B.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zbieżne z praktyką organów podatkowych. Na potwierdzenie Wnioskodawca przywołuje następujące rozstrzygnięcia zapadłe w:

  • interpretacji indywidulanej z 22 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/4511-231/15/BK: „(...) otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zarówno przez tą spółkę osobową jak również przez spółkę z o. o. (spółkę przed przekształceniem w spółkę osobową), stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, należy utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnych składników majątkowych. Jednakże niezależnie od tego, czy ww. wierzytelności byłyby traktowane na gruncie ww. przepisów jako środki pieniężne, czy też jako niepieniężne składniki majątkowe, otrzymanie tych wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.
  • interpretacji indywidualnej z 23 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB1/415-392/14-4/MD: „(...) otrzymanie Wierzytelności w związku z likwidacją Spółki także nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki.
  • interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-581/14/KB: „(...) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-586/13/AP: „Również otrzymanie Wierzytelności w związku z likwidacją Spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PDOF, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki.

C.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

  • w wyroku z 4 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 112/14) WSA w Warszawie podkreślił że: przychodem wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej nie może być też wartość składników majątku otrzymanych (w momencie otrzymania) w związku z likwidacją spółki. (...) Ustawodawca upatruje przychodu tylko w razie zbycia składnika majątku zlikwidowanej spółki, i tylko pod warunkiem, że ma ono miejsce odpowiednio wcześnie lub jest związane z działalnością gospodarczą
  • w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 986/13) WSA w Poznaniu uznał, iż: Należy stwierdzić, że niesporne jest, że w momencie otrzymywania wierzytelności u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność ta została zbyta. (...) zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o PDOF przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”,
  • w wyroku z 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 12/14) WSA w Gdańsku stwierdził: „Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. (...) Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wierzytelności wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

D.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury.

Zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH) jedną z przyczyn rozwiązania spółki jawnej stanowi jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Dodatkowo, zgodnie z art. 58 pkt 5 KSH, konsekwencją wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika jest również rozwiązanie spółki. W świetle art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 103 KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednie przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to możliwość zastosowania do spółki komandytowej odpowiednich przepisów dotyczących spółki jawnej w zakresie możliwości rozwiązania SpO (w sytuacji, gdy funkcjonowałaby ona w formie spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH możliwe jest rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest bowiem obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki takiej jak SpO.

Tym samym należy uznać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury. Podkreślenia wymaga fakt, że na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o PDOF, nie powinny mieć wpływu różnice w formalnym przeprowadzeniu rozwiązania SpO - z procedurą likwidacji albo bez niej. Zasadnicze znaczenie powinien mieć jedynie efekt podjętych działań, którym w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie potencjalne zakończenie bytu prawnego SpO. Rozwiązanie SpO bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, z perspektywy Ustawy o PDOF, jest zatem bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-655/12-6/14-S/AP: „W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wierzytelności wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. A.

W wyniku likwidacji SpO lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność w stosunku do samego siebie. W rezultacie stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki.

W rezultacie, na moment otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności, która będzie wynikać z udzielonej mu pożyczki, automatyczne zastosowanie znajdzie cywilnoprawna instytucja konfuzji. Konfuzja będzie polegać na wygaśnięciu zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki wobec SpO, która uległa rozwiązaniu z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa do żądania spłaty pożyczki i odpowiadającego temu prawu obowiązku do spłaty pożyczki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konfuzja następuje z mocy prawa i nie wiąże się z podejmowaniem przez niego żadnych dodatkowych czynności prawnych związanych z przedmiotową wierzytelnością.

B.

Wnioskodawca wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF.

Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidziane w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwolnienie z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik - o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, na skutek otrzymania Wierzytelności w wyniku planowanego rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. W sytuacjach, gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania, przedmiotowe zobowiązanie — w postaci Wierzytelności - wygasa w wyniku konfuzji.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie również do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania (niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu).

C.

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 1.1 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

D.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Taki pogląd przyjęto bowiem w:

  • interpretacji indywidualnej z 22 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-803/14-2/EC: „Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-692/14/MW: „Podsumowując, konfuzja, tj. wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPBl/415-561b/14/WM:„ (...) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytełności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (...);
  • interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-403/14/KW: „Podsumowując, przekazanie Wnioskodawcy przez spółkę jawną lub komandytową wierzytelności pożyczkowej wobec Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki, wskutek wynikającej z tego zdarzenia konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie Wierzytelności w wyniku konfuzji, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe;
  • w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółką osobową jest m.in. spółka jawna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
  • służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
  • zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
  • nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
  • wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki komandytowej/jawnej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej/jawnej, będą wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową/jawną ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę komandytową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej/jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej/jawnej, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki komandytowej/jawnej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych mu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową/jawną, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową/jawną), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.