IPPB1/4511-73/16/18/S/KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej oraz wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2499/16 (data wpływu orzeczenia 30 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej oraz wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej oraz wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-73/16-3/DK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową, a w zakresie powstania przychodu z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r. znak: IPPB1/4511-73/16-3/DK wniósł pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. znak: IPPB1/4511-1-46/16-2/MT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2016 r. znak: IPPB1/4511-73/16/DK złożył skargę z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2499/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), sygn. akt III SA/Wa 2499/16 uznał, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną, nie skutkuje powstaniem przychodu z podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub jawnej oraz wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”).

W skład majątku Spółki wchodzi m.in. wierzytelność (kwota główna oraz naliczane odsetki) z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (dalej jako „Wierzytelność”).

Wnioskodawca planuje uprościć strukturę własnościową zależnych od niego podmiotów. W rezultacie planowanych działań Wnioskodawca ma stać się bezpośrednim właścicielem poszczególnych składników majątku Spółki. W tym celu Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną (dalej jako „SpO”) i w tej formie będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie co przed przekształceniem. W związku z przekształceniem Spółki w SpO, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w SpO i ustali swój przychód do opodatkowania zgodnie z przepisami Ustawy o PDOF.

Po spełnieniu zakładanych celów gospodarczych SpO, możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca zakończy byt prawny SpO poprzez jej likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu. Zakończenie działalności SpO, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydania im jego składników.

W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową SpO część majątku pozostającego w Spółce na dzień jej likwidacji. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma część majątku SpO w postaci Wierzytelności (wobec siebie samego).

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności, stałby się on wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  • otrzymanie wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO Wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • wygaśnięcie Wierzytelności wskutek konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 1.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PDOF. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a więc np. spółkę komandytową lub jawną).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną (czyli np. spółka komandytowa lub jawna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, pojęcie przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki komandytowej lub jawnej należy rozpatrywać na gruncie art. 14 Ustawy o PDOF.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PDOF.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PDOF, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną. Zgodnie jednak z art. 14 ust 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji SpO Wnioskodawca otrzyma składniki majątku SpO w postaci Wierzytelności, w momencie jej likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PDOF jednoznacznie wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SpO, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SpO, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymanie majątku niepieniężnego w postaci Wierzytelności, w momencie likwidacji SpO nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, samo otrzymanie Wierzytelności nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji lub rozwiązania SpO, otrzymana Wierzytelność nie będzie stanowiła przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest zbieżne z praktyką organów podatkowych. Na potwierdzenie Wnioskodawca przywołuje następujące rozstrzygnięcia zapadłe w:

  • interpretacji indywidulanej z 22 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/4511-231/15/BK: „(...) otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zarówno przez tą spółkę osobową jak również przez spółkę z o. o. (spółkę przed przekształceniem w spółkę osobową), stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, należy utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnych składników majątkowych. Jednakże niezależnie od tego, czy ww. wierzytelności byłyby traktowane na gruncie ww. przepisów jako środki pieniężne, czy też jako niepieniężne składniki majątkowe, otrzymanie tych wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.
  • interpretacji indywidualnej z 23 października 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPB1/415-392/14-4/MD: „(...) otrzymanie Wierzytelności w związku z likwidacją Spółki także nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki.
  • interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-581/14/KB: „(...) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. spółek, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę jawną nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/415-586/13/AP: „Również otrzymanie Wierzytelności w związku z likwidacją Spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PDOF, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

  • w wyroku z 4 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 112/14) WSA w Warszawie podkreślił że: przychodem wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej nie może być też wartość składników majątku otrzymanych (w momencie otrzymania) w związku z likwidacją spółki (...). Ustawodawca upatruje przychodu tylko w razie zbycia składnika majątku zlikwidowanej spółki, i tylko pod warunkiem, że ma ono miejsce odpowiednio wcześnie lub jest związane z działalnością gospodarczą,
  • w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Po 986/13) WSA w Poznaniu uznał, iż: Należy stwierdzić, że niesporne jest, że w momencie otrzymywania wierzytelności u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność ta została zbyta. (...) zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o PDOF przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”,
  • w wyroku z 5 marca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 12/14) WSA w Gdańsku stwierdził: „Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. (...) Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wierzytelności wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury.

Zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH) jedną z przyczyn rozwiązania spółki jawnej stanowi jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Dodatkowo, zgodnie z art. 58 pkt 5 KSH, konsekwencją wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika jest również rozwiązanie spółki. W świetle art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 103 KSH, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednie przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Oznacza to możliwość zastosowania do spółki komandytowej odpowiednich przepisów dotyczących spółki jawnej w zakresie możliwości rozwiązania SpO (w sytuacji, gdy funkcjonowałaby ona w formie spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH możliwe jest rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest bowiem obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki takiej jak SpO.

Tym samym należy uznać, że nie ma znaczenia, czy rozwiązanie SpO nastąpi po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, czy też bez przeprowadzenia takiej procedury. Podkreślenia wymaga fakt, że na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o PDOF, nie powinny mieć wpływu różnice w formalnym przeprowadzeniu rozwiązania SpO - z procedurą likwidacji albo bez niej. Zasadnicze znaczenie powinien mieć jedynie efekt podjętych działań, którym w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, będzie potencjalne zakończenie bytu prawnego SpO. Rozwiązanie SpO bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, z perspektywy Ustawy o PDOF, jest zatem bez znaczenia dla konsekwencji podatkowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-655/12-6/14-S/AP: „W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego Wierzytelności wskutek likwidacji lub rozwiązania SpO, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SpO lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność w stosunku do samego siebie. W rezultacie stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki.

W rezultacie, na moment otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności, która będzie wynikać z udzielonej mu pożyczki, automatyczne zastosowanie znajdzie cywilnoprawna instytucja konfuzji. Konfuzja będzie polegać na wygaśnięciu zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki wobec SpO, która uległa rozwiązaniu z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, wskutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa do żądania spłaty pożyczki i odpowiadającego temu prawu obowiązku do spłaty pożyczki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że konfuzja następuje z mocy prawa i nie wiąże się z podejmowaniem przez niego żadnych dodatkowych czynności prawnych związanych z przedmiotową wierzytelnością.

Wnioskodawca wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF.

Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidziane w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwolnienie z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik - o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, na skutek otrzymania Wierzytelności w wyniku planowanego rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. W sytuacjach, gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania, przedmiotowe zobowiązanie - w postaci Wierzytelności - wygasa w wyniku konfuzji.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie również do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawcy. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania (niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu).

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa Wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Taki pogląd przyjęto bowiem w:

  • interpretacji indywidualnej z 22 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-803/14-2/EC: „Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-692/14/MW: „Podsumowując, konfuzja, tj. wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
  • interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPBl/415-561b/14/WM: „(...) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu (...),
  • interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-403/14/KW: „Podsumowując, przekazanie Wnioskodawcy przez spółkę jawną lub komandytową wierzytelności pożyczkowej wobec Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki, wskutek wynikającej z tego zdarzenia konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie Wierzytelności w wyniku konfuzji, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2499/16 (data wpływu 27 lipca 2017 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2499/16.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółką osobową jest m.in. spółka jawna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

  1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  3. ogłoszenie upadłości spółki,
  4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  6. prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z o.o. W skład majątku spółki wchodzi m.in. wierzytelność (kwota główna oraz naliczane odsetki) z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (dalej jako „Wierzytelność”). Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub jawną. W związku z przekształceniem Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółki komandytowej lub jawnej. Możliwa jest sytuacja, że dojdzie do likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego spółki komandytowej lub spółki jawnej, co doprowadzi do podzielenia całego majątku pomiędzy wspólników spółek i wydania im składników. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma część majątku pozostającego w spółkach na dzień ich likwidacji. Możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma część majątku spółek w postaci wierzytelności (wobec siebie samego). W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności, stałby się on wówczas jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w ramach jednego stosunku obligacyjnego. Na gruncie prawa cywilnego oznaczać to będzie wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej/jawnej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub spółki jawnej, opisanych we wniosku wierzytelności, na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej, której istota polega na tym, że w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że zarówno otrzymanie przez Wnioskodawcę, wskutek likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub spółki jawnej wierzytelności jak i wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.