IPPB1/4511-59/16-4/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, spłaty otrzymanych wierzytelności oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-59/16-2/MM z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data nadania 7 kwietnia 2016 r., data doręczenia 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych spłaty przez inne podmioty otrzymanych w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, składników majątku oraz wierzytelności w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, spłaty otrzymanych wierzytelności oraz wygaśnięcia otrzymanych wierzytelności w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"). Posiadane udziały w Spółce Wnioskodawca nabył częściowo w ramach umowy kupna, a częściowo w wyniku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka może w przyszłości zostać dodatkowo wyposażona w kapitał poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę lub drugiego wspólnika wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna, usługowa oraz Spółka pełni funkcję holdingową. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - dochody osiągane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka zbyła część udziałów w sp. z o.o. wniesionych uprzednio do Spółki przez jej udziałowców w tym Wnioskodawcę (pozostałe udziały w sp. z o.o. wniesione uprzednio do Spółki przez jej udziałowców zostaną również zbyte przez Spółkę). Środki uzyskane ze zbycia tych udziałów są inwestowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Spółka będzie prowadziła również działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradczych oraz może prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (w ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła już pierwsze nieruchomości).

Aktualnie udziałowcy Spółki (w tym Wnioskodawca) planują, że Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę komandytową („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH (w szczególności prawa do udziału w zyskach Spółki Przekształcone w wysokości odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki przed przekształceniem). Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia, Spółka zgodnie z planami biznesowymi może być, w szczególności, właścicielem poniższych składników majątkowych:

  • udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pakiety większościowe lub mniejszościowe) prowadzących działalność w branży spożywczej, rolnej i innej nabyte (lub objęte) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności inwestycyjnej;
  • ogół praw i obowiązków w spółce lub spółkach komandytowych
  • nieruchomości nabyte przez Spółkę;
  • wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek (w szczególności na rzecz spółek powiązanych oraz udziałowców, w tym na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz innych podmiotów oraz osób fizycznych);
  • środki pieniężne.

Powyższe składniki majątkowe posiadane przez Spółkę w dacie jej przekształcenia zostały / zostaną przez nią nabyte przed przekształceniem bezpośrednio lub pośrednio ze środków pochodzących z wkładów wniesionych na kapitał Spółki (w tym z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. wniesionych aportem do Spółki) oraz z wypracowanych zysków/dochodów (o ile wystąpią do czasu przekształcenia) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona pozostanie właścicielem powyższych aktywów i będzie zarządzać środkami pieniężnymi (w tym środkami pieniężnymi uzyskanymi w związku z ewentualnym zbyciem części aktywów). Dłużnicy Spółki mogą również spłacać na rzecz Spółki Przekształconej udzielone przez nią pożyczki (jednorazowo bądź częściowo).

Spółka Przekształcona będzie również kontynuowała działalność inwestycyjną - np. poprzez nabywanie udziałów w spółkach zależnych i podmiotach niepowiązanych.

W przyszłości, w szczególności w przypadku gdy Spółka Przekształcona zrealizuje założone cele gospodarcze, wspólnicy Spółki Przekształconej mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu Spółki Przekształconej. Zakończenie bytu prawnego Spółki Przekształconej może nastąpić w drodze podjętej przez jej wspólników, w tym przez Wnioskodawcę, uchwały o zakończeniu działalności Spółki Przekształconej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Na dzień rozwiązania Spółki Przekształconej, zgodnie z zakładanym przedmiotem działalności Spółki Przekształconej może być ona właścicielem poniższych składników majątkowych:

  • udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (pakiety większościowe lub mniejszościowe) prowadzących działalność w branży spożywczej, rolnej i innej nabyte lub objęte przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej;
  • ogół praw i obowiązków w spółce lub spółkach komandytowych
  • nieruchomości nabyte przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą;
  • wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (na rzecz spółek powiązanych oraz na rzecz udziałowców w tym na rzecz Wnioskodawcy lub na rzecz innych podmiotów oraz osób fizycznych);
  • środki pieniężne,
  • inne aktywa.

Ponieważ na skutek planowanego rozwiązania Spółki Przekształconej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wobec samego siebie (tj. wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) ten sam podmiot (tj. Wnioskodawca) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do wygaśnięcie należności i zobowiązania w wyniku konfuzji.

W wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej Wnioskodawca otrzyma zatem część majątku Spółki Przekształconej, który:

  • w części będzie sfinansowany z wkładów wniesionych uprzednio do Spółki (lub ze sprzedaży aktywów wniesionych do spółki jako wkład niepieniężny - bezpośrednio lub pośrednio), oraz
  • w części będzie sfinansowany z dochodów wypracowanych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą, który to dochód zostanie opodatkowany przez Spółkę (w przypadku wypracowania dochodu na etapie funkcjonowania Spółki) lub Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Przekształconej (w przypadku wypracowania dochodu przez Spółkę Przekształconą).

Innymi słowy składniki majątku, które zostaną wydane w wyniku rozwiązania Spółki Przekształconej nie będą miały swojego źródła w dochodzie Spółki lub Spółki Przekształconej który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż będą pochodzić z wkładów do Spółki oraz z podlegających opodatkowaniu dochodów wypracowanych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2016 r. Nr IPPB1/4511-59/16-2/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że na wierzytelności pożyczkowe, o których mowa we wniosku, będą składały się zarówno należności główne z tytułu udzielonych pożyczek (kwota główna pożyczki), jak również odsetki z tytułu tych pożyczek naliczone do daty rozwiązania bądź likwidacji Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zbycie otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku może nastąpić zarówno przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, jak również częściowo może nastąpić po upływie tego okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej i przeniesienie na Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej będzie neutralne na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) nabytych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Przekształconej, Wnioskodawca będzie odpowiednio zobowiązany / uprawniony do rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wartości przyjętych dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przekształconej (lub Spółki) (w tym w szczególności wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształconą lub Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej) lub Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku...
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności które powstały przed rozwiązaniem Spółki Przekształconej (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę oraz przez Spółkę Przekształconą pożyczek) będzie neutralna na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego (z wyjątkiem otrzymania spłaty odsetek od tych wierzytelności)...
  4. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki Przekształconej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Przekształconej (wynikającego z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT...

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. Rozwiązanie (likwidacja) Spółki Przekształconej i przeniesienie na Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej będzie neutralne na gruncie podatku PIT dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.
  2. W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) nabytych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Przekształconej, Wnioskodawca będzie odpowiednio zobowiązany / uprawniony do rozpoznania:
    • przychodów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, oraz
    • kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wartości przyjętych dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przekształconej (lub Spółki) (w tym w szczególności wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształconą lub Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wniesiony przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej) lub Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.
  3. W przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (powstałych przed lub po przekształceniu Spółki), w tym spłata wierzytelności które powstały przed rozwiązaniem Spółki Przekształconej (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) będzie neutralna na gruncie ustawy o PIT dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego (z wyjątkiem otrzymania spłaty odsetek od tych wierzytelności).
  4. Wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki Przekształconej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Przekształconej (wynikającego z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Spółka Przekształcona jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Majątek spółki osobowej stanowi jej wyłączną własność.

Z drugiej strony spółki komandytowe, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Zatem, jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (Wnioskodawca), dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki Przekształconej również jest zobowiązany opierać się na regulacjach zawartych w ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT, odnoszący się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną stanowi że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną odnosi się również art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto art. 14 ust. 3 pkt 12 odnosi się natomiast do pozostałych składników likwidowanej spółki stanowiąc, iż nie jest przychodem ich odpłatne zbycie, jeżeli zostało dokonane po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja i nie następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z wskazanym powyżej brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych pochodzących z likwidacji Spółki Przekształconej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10, rozumie się również „wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.” W konsekwencji, powyższy przepis dotyczący otrzymania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę będzie miał również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności.

Ponadto w odniesieniu do pozostałych niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Przekształconej (w szczególności udziały w spółkach zależnych oraz nieruchomości nabyte przez Spółkę Przekształconą oraz uprzednio Spółkę), zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach likwidacji składników majątku Spółkę Przekształconą (pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiło przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej). Oznacza to, że samo otrzymanie składników majątku likwidowanej Spółki Przekształconej nie powoduje powstania przychodu w dacie otrzymania tego majątku przez Wnioskodawcę Spółki Przekształconej.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12, ale również wykładnia autentyczna tego przepisu. Został on wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Z treści założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że:

„ W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

  • środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
  • innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólniku dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. ”

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-1216/15-2/KS1), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB 1 /415-313/14-4/MT i IPPB1/415-314/14-4/MT), z 14 maja 2013 r. (sygn. IPPB 1/415-184/13-4/IF) oraz z 1 października 2012 r. (sygn. IPPB 1/415-760/12-2/EC), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-372/13/AP, IBPBI/1/415-375/13/AP i IBPBI/1/415-374/13/AP), a także Dyrektora Izby Skarbowej w z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-250/11-2/MP).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne oraz pozostałe składniki majątku likwidowanej Spółki Przekształconej, w tym wierzytelności pożyczkowe, udziały oraz nieruchomości), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki Przekształconej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana bez likwidacji.

Odnosząc się do trybu rozwiązania Spółki Przekształconej, na podstawie art. 58 pkt 2 KSH jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 § I KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Mając na uwadze powołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, iż w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona” (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych <w:> Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), publ. LEX).

W ocenie Wnioskodawcy, hipoteza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT obejmuje zatem zarówno rozwiązanie spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej jak i rozwiązanie takiej spółki, zgodnie z art. 67 § 1 KSH, bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacyjnej.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a zakończeniem jej bytu prawnego po przeprowadzeniu procesu likwidacji spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem zakończenie bytu prawnego spółki osobowej w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji, jak również jej rozwiązanie (bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych praz organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2015 r. nr. ITPB3/4511-34/15/KK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. (nr IPTPB1/415-233/12-4/MD), jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. (nr ILPB1/415-826/I2-2/AG) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. (nr IPPB2/415-794/13-7/WM).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozwiązania w przyszłości Spółki Przekształconej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Pytanie nr 2

Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki Przekształconej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT. (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Jeśli chodzi o ustalenie kwoty dochodu, w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT. Art. 24 ust. 3d ustawy o PIT stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3e ustawy o PIT powyższą zasadę stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki innych, niż środki pieniężne, składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma to skutkować opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (a nie przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem wspólnika), co wynika z braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) ma również uprościć system podatkowy. W związku z powyższym do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ustawy o PIT wskazują również jednoznacznie, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie sprzedawanych składników majątku poniesionych przez spółkę, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Przekształconej, Wnioskodawca będzie odpowiednio zobowiązany / uprawniony do rozpoznania:

  • przychodów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, oraz
  • kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wartości przyjętych dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przekształconej (lub Spółki) (w tym w szczególności wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę Przekształconą lub Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny), niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej) lub Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku.

Pytanie nr 3

Na skutek planowanego rozwiązania / likwidacji Spółki Przekształconej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Spółkę Przekształconą oraz Spółkę (np. wierzytelności z tytułu świadczonych usług czy też wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym sama spłata zobowiązania pozostaje zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT.

Odnośnie udzielonych pożyczek, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wierzytelności, z tytułu których przychód powstał przed rozwiązaniem Spółki Przekształconej (i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tej spółki) gdyż kwota danej wierzytelności stała się należna, sama spłata wierzytelności na rzecz Wspólnika po rozwiązaniu / likwidacji Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem naliczonych odsetek od wierzytelności). Również w przypadku udzielonych przez Spółkę Przekształconą oraz Spółkę pożyczek ich spłata na rzecz Wspólnika po rozwiązaniu / likwidacji Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem spłaconych odsetek).

Zatem, w przypadku spłaty wierzytelności, które powstały przed rozwiązaniem / likwidacją Spółki Przekształconej (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem otrzymanych odsetek od tych wierzytelności).

Pytanie nr 4

Na skutek planowanego rozwiązania / likwidacji Spółki Przekształconej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności wobec samego siebie (tj. wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą). W konsekwencji, ten sam podmiot (tj. Wnioskodawca) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela - następuje wiec wygaśnięcie zobowiązania pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Ponieważ przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkiego przysporzenia o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby tj. powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązania oraz należności na skutek otrzymania majątku po likwidacyjnego Spółki Przekształconej nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W wyniku konfuzji dojdzie jedynie do wygaśnięcia zarówno zobowiązania jak i należności (o takiej samej wartości) w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tytułu konfuzji żadnej wymiernej korzyści. Tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

W związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust, 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z ww. przepisu, przychód może powstać jedynie w przypadku:

  1. umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy) lub
  2. przedawnienia zobowiązania.

W sytuacji Wnioskodawcy, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej jako „Kodeks cywilny”), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”, natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

  • potrącenia,
  • (odnowienia) nowacji,
  • zwolnienia z długu.

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie ze wskazanym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § I Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia, tak więc zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.

W przypadku konfuzji (połączenia się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe działających w imieniu Ministra Finansów, m.in.:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. (nr IPPB1/4511 -1073/15-2/MM),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2013 r. (nr ITPB1 /415-1302b/12/MR),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r. (nr ITPB1 /415-50/13/WM),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB 1/415-291/13-2/EC),
  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. (nr ILPB1/415-809/13-3/IM).

Podsumowując, wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki Przekształconej zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Przekształconej (wynikającego z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • skutków podatkowych spłaty przez inne podmioty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
  • skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
  • ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
  • służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
  • zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 8a ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

  1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
  2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę osobową, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. Poz. 1030; dalej: KSH) poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji.

W związku z rozwiązaniem bądź likwidacją spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę osobową, na które składać się mogą w szczególności udziały w spółce lub spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, ogół praw i obowiązków w spółce lub spółkach komandytowych, nieruchomości nabyte przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą oraz inne aktywa.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) składników majątku otrzymanych wskutek likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie przez sp. z o.o. lub spółkę osobową lub wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony przez spółkę z o.o. lub spółkę osobową wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d w zw. z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
  • nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
  • wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Warunek spłaty wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika oznacza natomiast, że przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy podatnik podejmuje decyzję, w wyniku której nie otrzyma takiej spłaty (np. dokona zbycia wierzytelności).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej, będą wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy lub innym podmiotom przez tę spółkę lub z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy lub innym podmiotom przez spółkę komandytową. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki komandytowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uznać należy, że wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę kapitałową nie są wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę komandytową jako przychód należny, ani też wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę komandytową. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Odpowiadające treści przepisu art. 14 ust. 8 będą jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę komandytową.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika rozwiązanej spółki komandytowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, opisanych we wniosku wierzytelności na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do skutków podatkowych spłaty na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności otrzymanych w ramach likwidacji spółki komandytowej ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do omawianego powyżej art. 14 ust. 8, jak środki pieniężne mogą zostać zatem potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy dana wierzytelność to wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową, to jej spłata (już po likwidacji) na rzecz wspólnika, który ją otrzymał nie stanowi dla tego wspólnika przychodu podatkowego.

W analizowanej sytuacji, skoro (co wykazano powyżej) otrzymane przez Wnioskodawcę na moment likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę kapitałową oraz wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie mogą być traktowane jak środki pieniężne zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spłata tych wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy będzie skutkowała po jego stronie powstaniem przychodu podatkowego z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki komandytowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych mu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, a także wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce w trakcie jej działalności, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek.

A zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.