IPPB1/415-363/12-2/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego tj. likwidacji SKA otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe i prawa majątkowe w formie wierzytelności pożyczkowych) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?,2. Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy pożyczki (bez naliczonych odsetek) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.03.2012 r. (data wpływu 10.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania zwrotu pożyczek otrzymanych w toku jej likwidacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymania zwrotu pożyczek otrzymanych w toku jej likwidacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: Wnioskodawca”, „wspólnik”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”, „Spółka”). Wspólnicy Spółki (w tym: Wnioskodawca) nie wykluczają że ze względów biznesowych, w przyszłości dokonają likwidacji Spółki. Wskutek likwidacji SKA, Wnioskodawca otrzymałby - w ramach majątku likwidacyjnego składniki majątkowe, do których mogą się zaliczać środki pieniężne, środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (w postaci wierzytelności pożyczkowych przysługujących Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji). W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w spółce będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski SKA. Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym środków pieniężnych, środków trwałych, towarów, praw majątkowych (w tym wierzytelności) będzie zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy.

Nie jest także wykluczone, że w przyszłości już po dokonaniu likwidacji SKA, w ramach której dojdzie do przekazania Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności, które przejdą na niego w toku likwidacji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego tj. likwidacji SKA otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe i prawa majątkowe w formie wierzytelności pożyczkowych) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...,
  2. Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawcy pożyczki (bez naliczonych odsetek) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez niego w wyniku likwidacji SKA składniki majątku, obejmujące m. in. środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku (środki trwałe, wierzytelności pożyczkowe), nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika likwidowanej SKA, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust ta powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników przy uwzględnieniu proporcji w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy RIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. SKA) z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tejże spółce. Środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji SKA, korzystają więc z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 17b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. SKA) Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (takie jak np. środki trwałe i wierzytelności pożyczkowe), po stronie tego wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z art. 14 ust. 2 pkt 17b) Ustawy PIT, przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT, nie ulega zatem wątpliwości, iż w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej (tj. SKA), otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki (środki trwale, wierzytelności) majątku likwidowanej Spółki nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania.

W przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej (środki trwałe, wierzytelności), po stronie wspólnika ewentualny przychód powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, jeżeli zbycie to, mające charakter odpłatny, nastąpi a) przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki oraz nastąpi b) w wykonaniu działalności gospodarczej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-234/11-2/AG) z dnia 11 stycznia 2012 r.: „Generalnie zatem, zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Przy czym na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, otrzymany w formie pieniężnej, zwrot wartości wniesionego wkładu, w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika. (...) Reasumując stwierdzić należy, iż w przedstawionym wyżej stanie faktycznym i stanie prawnym, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki Komandytowej nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-962/11-2/ES) z dnia 11 stycznia 2012 r.: „środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy analiza powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego, w razie otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SKA określonych składników majątku likwidowanej Spółki, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym (środki trwałe, wierzytelności), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu przychód w rozumieniu Ustawy PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (zwolnienie bezwarunkowe), czy wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku (zwolnienie warunkowe) zlikwidowanej Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do jego rąk pożyczki, z tytułu której wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki, w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sytuacja taka jest bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych w toku likwidacji spółki osobowej (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT). Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z tytułu pożyczki, z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SKA wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, przedmiotowa wierzytelność o określone) wartości przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (podatkowego) pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Spółce pożyczki (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Z drugiej strony, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone (względnie - skapitalizowane) odsetki od takiej pożyczki.

Zgodnie z przepisami przywoływanymi w ramach stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania 1, tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) oraz w zw. art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT, do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SKA, wspólnik (Wnioskodawca) otrzyma majątek niepieniężny (w postaci wierzytelności pożyczkowych), na chwilę likwidacji Spółki nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności pożyczkowej) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała Spółce względem podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla niego neutralna podatkowo.

W takim przypadku pomimo, że w drodze likwidacji SKA dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 b) Ustawy PIT, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 14 ust. 3 pkt 1) Ustawy PIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 8a) Ustawy PIT), udzielenie, a następnie otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi do ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki stanowi odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu, wypłata oraz późniejsza spłata pożyczki nie stanowi zarówno kosztu, jak i przychodu podatkowego (wypłata środków pieniężnych w ramach pożyczki nie stanowiło kosztu podatkowego Spółki - tj. kosztu podatkowego po stronie jej wspólników jako podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym: Wnioskodawcy, a jej zwrot na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podatkowego).

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2011 r. (sygn. ILPB1/4I5-1037/11-3/AMN), w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty do Jego rąk pożyczki, z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki, Wnioskodawca w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja taka powinna być bowiem traktowana analogicznie jak otrzymanie środków pieniężnych wtoku likwidacji spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT). Otrzymana w toku likwidacji spółki osobowej wierzytelność z tytułu pożyczki z chwilą spłaty przekształci się bowiem w środki pieniężne. Wnioskodawca stoi natomiast na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będą zapłacone Wnioskodawcy (lub skapitalizowane wobec Wnioskodawcy) odsetki od takiej pożyczki”.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie, w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z tytułu której wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jego stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.