ILPB1/4511-1-1422/15-2/IM | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności oraz w zakresie kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty.
ILPB1/4511-1-1422/15-2/IMinterpretacja indywidualna
  1. kwota
  2. odsetki
  3. opodatkowanie
  4. przychód
  5. spółka osobowa
  6. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
  7. spłata
  8. wierzytelność
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Źródła przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności
    • w części dotyczącej wydania Wierzytelności wynikającej z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe,
  • kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności oraz w zakresie kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki osobowej będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich, etc.) będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec osób trzecich zarachowane jako przychody należne przez Spółkę osobową lub przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem (dalej: Wierzytelności). W odniesieniu do Wierzytelności zarachowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychody należne, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż będą one uwzględnione w podstawie opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej. W szczególności umowa Spółki osobowej może stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będą wchodziły Wierzytelności, to Wierzytelności te będą przysługiwały wspólnikom (w odpowiedniej części). Efektywnie po likwidacji Spółki osobowej wspólnicy staną się wierzycielami z tytułu Wierzytelności. W przyszłości dłużnik dokona spłaty Wierzytelności na rzecz Wspólników wraz z ewentualnymi odsetkami od opóźnionej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF...
  2. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania...

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem wskazanym w ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - będą to przepisy ustawy o PDOF).

Ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF wyłączył z przychodów dla celów PDOF środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z kolei definicja wskazanych środków pieniężnych została umieszczona w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z ww. przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W konsekwencji powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika tej spółki innego składnika majątkowego.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy treść przytoczonego wyłączenia zawartego w treści art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Biorąc pod uwagę powyższe z przedmiotowego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przed przekształceniem w spółkę osobową) zarachowane przez tą spółkę jako przychód należny. W konsekwencji otrzymanie wierzytelności w wyniku likwidacji związanej z działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy potraktować jako otrzymanie innego niż środki pieniężne składnika majątku.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie przepis zawarty w treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (a więc do przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia powyższych regulacji było wskazanie, iż w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast w przypadku, w którym wspólnik spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji niepieniężne składniki majątku, odroczony zostaje moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W rezultacie w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji Spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca na moment likwidacji Spółki osobowej nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części składników majątku w postaci Wierzytelności. Niepodzielony zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową, natomiast dochód spółki osobowej opodatkowany jest na bieżąco zgodnie z treścią przytoczonego art. 8 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej składników majątku Spółki osobowej nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu, co znajduje potwierdzenie w treści przytoczonych powyżej przepisów, gdyż aktywa te stanowią składniki majątku Spółki osobowej, których otrzymanie w momencie likwidacji tej spółki stanowi zdarzenie neutralne podatkowo.

Odnosząc się do skutków podatkowych związanych ze spłatą przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w jego opinii, że skoro zarachowane uprzednio Wierzytelności dotyczą przychodów wykazanych przez Wnioskodawcę jako przychody należne z prowadzonej w formie Spółki osobowej działalności gospodarczej oraz przychodów wykazanych opodatkowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wówczas spłata takich Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których przychód do opodatkowania powstał w momencie, gdy stał się on należny.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż Wierzytelność już w momencie jej wymagalności będzie rozpoznana jako przychód podatkowy i ewentualnie będzie stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności nie będzie powodowała po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego dla celów PDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2015 r. sygn. ITPB1/4511-532/15/MR, w której organ stwierdził, że: „- otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2015 r. sygn. ITPB3/4511-46/15/PS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

  • wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF,
  • w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Spółka osobowa wyda a Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści Wniosku wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF,
  • spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu.

W związku z tym, spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 2, opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

Zważywszy na fakt, iż Wierzytelność powstała w związku z działalnością Spółki osobowej lub ewentualnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed jej przekształceniem w Spółkę osobową, ewentualny przychód Wnioskodawcy w zakresie odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) w tym kontekście oceniany w zakresie jego skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Dodatkowo w przedmiotowej kwestii istotna, w opinii Wnioskodawcy, jest treść przepisu zawartego w treści art. 14 ust. 8 zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wskazane przepisy statuują zasadę, zgodnie z którą naliczone odsetki (nawet jeśli są już należne) do momentu ich otrzymania nie stanowią przychodów podatkowych.

W świetle art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej wraz z Wierzytelnością otrzyma uprawnienie, o którym mowa w art. 481 § 1 KC, tj. uprawnienie do żądania od dłużnika zapłaty odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o PDOF sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę niniejszego uprawnienia nie będzie generował po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o PDOF. Przychód podatkowy w niniejszym zakresie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych” przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2015 r. sygn. ITPB1/4511-532/15/MR, w której organ stwierdził, że „- przychód z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty powstanie w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodu”. Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lipca 2015 r. sygn. ITPB3/4511-46/15/PS.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania według stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • wydania Wierzytelności i spłaty kwoty głównej Wierzytelności
    • w części dotyczącej wydania Wierzytelności wynikającej z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe,
    • w pozostałej części – jest prawidłowe,
  • kwoty odsetek naliczonych na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie, lub otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

  • środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
  • przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 8 ww. ustawy, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika, traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że w przyszłości Spółka osobowa może zostać zlikwidowana, a Wnioskodawca z tytułu tej likwidacji otrzyma wierzytelności wobec osób trzecich zarachowane jako przychody należne przez Spółkę osobową lub przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem.

Analizując wyżej cytowane przepisy tut. Organ zauważa, że literalne brzmienie art. 14 ust. 8 ww. ustawy nie rozróżnia skutków podatkowych otrzymania wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód należny od faktu, czy wierzytelności powstały w działalności prowadzonej przez likwidowaną spółkę niebędącą osoba prawną, czy w spółce kapitałowej następnie przekształconej w tę spółkę. Przepis ten wskazuje, ażeby przychód, który jest źródłem powstania tej wierzytelności został zarachowany jako przychód należny, nie rozgraniczając przy tym, że odnosi się tylko do przychodu należnego powstałego w spółce niebędącej osoba prawną.

Stąd też uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że samo otrzymanie Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie stanowi na moment jego otrzymania przychodu, tut. Organ uznaje za nieprawidłowe jego uzasadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim odnosi się do otrzymania Wierzytelności wynikających z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe gdy Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki osobowej wraz z Wierzytelnością otrzyma uprawnienie, o którym mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. uprawnienie do żądania od dłużnika zapłaty odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności, to w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę niniejszego uprawnienia nie będzie generował po jego stronie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy w niniejszym zakresie powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę odsetek od opóźnionej zapłaty Wierzytelności.

Zatem spłata przez dłużnika kwoty głównej Wierzytelności oraz wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej Wierzytelności nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu na gruncie cytowanej ustawy podlegać będzie kwota odsetek naliczona na Wierzytelności od opóźnionej zapłaty dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

  • otrzymanie Wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w Spółce osobowej lub przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • spłata Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi przychodu,
  • przychód z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty powstanie w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodu.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w przypadku otrzymania Wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wyrażone przez Wnioskodawcę uzasadnienie w części odnoszącej się do wierzytelności zarachowanej jako przychód należny w spółce z o.o. tego stanowiska należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że wierzytelności wynikające z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystają z wyłączenia zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak jak wskazano powyżej, otrzymanie powyższych wierzytelności nie rodzi po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z art. 14 ust. 8 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych wydania Wierzytelności wynikających z działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należało uznać za nieprawidłowe.

W pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.