IBPB-1-3/4510-409/16/SK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy obejmuje przede wszystkim produkcję kabli i przewodów oraz ich dystrybucję. Grupa znajduje się w światowej czołówce firm branży kablowej oraz pozostaje trzecim w Europie producentem kabli i przewodów. Produkty wytwarzane przez Grupę znajdują swoich odbiorców w ponad 80 krajach. Spółka prowadzi działalność operacyjną oraz stanowi główną jednostkę produkcyjną i dystrybucyjną Grupy. Wnioskodawca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Serbii (dalej: „Spółka Zależna”).

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić szereg działań reorganizacyjnych w Grupie, które nakierowane są na poprawę efektywności działania grupy kapitałowej. W ramach tych działań, Wnioskodawca zamierza między innymi dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej. W tym celu, udziałowiec Spółki Zależnej (Wnioskodawca) ma podjąć stosowną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze wkładu pieniężnego. Przedmiotem uchwały będzie podwyższenie kapitału pieniężnego Spółki zależnej (nie dojdzie natomiast do zmiany kapitału niepieniężnego).

Podjęcie uchwały oraz pozostałe czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze wkładu pieniężnego (w tym m.in. dokonanie wpisu do Rejestru Spółek funkcjonującego w Serbii (dalej: „Rejestr Spółek”)) zostaną przeprowadzone w myśl przepisów prawa serbskiego,z dopełnieniem wszystkich koniecznych wymogów.

Jak zostało wskazane, Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny. W momencie objęcia lub nabycia udziałów przez Spółkę, powstanie po jej stronie zobowiązanie wobec Spółki Zależnej o wpłatę kapitału pieniężnego na pokrycie wartości udziałów określonej w podjętej uchwale.

Jednocześnie, Spółka pozostaje wierzycielem Spółki Zależnej m.in. z tytułu udzielonych pożyczek (dalej: „Wierzytelność”). Przedmiotowa Wierzytelność jest wymagalna i bezsporna. W konsekwencji, należy zauważyć, że w momencie objęcia lub nabycia udziałów przez Spółkę, zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Spółki Zależnej, będą istniały jednocześnie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne.

Z powyższych względów, strony mogą dojść do porozumienia, że najbardziej efektywną formą ich spłaty byłoby dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności posiadanych przez:

  • Wnioskodawcę wobec Spółki Zależnej z tytułu spłaty Wierzytelności oraz
  • Spółkę Zależną wobec Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego.

Potrącenie wierzytelności zostałoby dokonane w formie tzw. potrącenia umownego (dwustronnego), na mocy porozumienia zawartego pomiędzy Spółką Zależną, a Wnioskodawcą. Potencjalnie, w przyszłości, Wnioskodawca dopuszcza możliwość odpłatnego zbycia nabytych/objętych udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy objęcie lub nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w drodze potrącenia Wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub nabycie przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny w sposób w opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w drodze potrącenia Wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z Wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Kwestia podwyższenia kapitału zakładowego w serbskiej spółce kapitałowej jest regulowana poprzez przepisy Prawa Spółek obowiązujące w Serbii (dalej: „Prawo Spółek”). W praktyce, kapitał zakładowy podnosi się z reguły w celu zwiększenia poziomu dostępnych środków finansowych spółki, co może umożliwić dokonanie restrukturyzacji spółki lub realizację nowych inwestycji.

Zgodnie z regulacjami Prawa Spółek, dla podwyższenia kapitału zakładowego spółki konieczne jest m.in. podjęcie stosownej uchwały (decyzji) przez udziałowców, a także dokonanie wpisu w Rejestrze Spółek. Zgodnie z Prawem Spółek, podwyższenie kapitału zakładowego jest uznawane za dokonane począwszy od dnia dokonania wpisu w Rejestrze Spółek. Innymi słowy, dokonanie wpisu w Rejestrze ma charakter konstytutywny dla podwyższenia kapitału.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podjęcie uchwały (decyzji) oraz pozostałe czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego zostaną przeprowadzone w myśl przepisów prawa serbskiego, z dopełnieniem wszystkich koniecznych wymogów. W następstwie podjętych działań, kapitał zakładowy Spółki Zależnej zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu pieniężnego (co zostanie wskazane wprost w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, zgodnie z którą, podwyższeniu ulegnie kapitał pieniężny Spółki Zależnej), zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa Spółek.

Z powyższych względów, Wnioskodawca wskazuje, że opisany przez niego w zdarzeniu przyszłym sposób uregulowania wzajemnych wierzytelności ze Spółką Zależną spełnia wymagania określane w przepisach obowiązujących w Serbii dla podwyższenia kapitału zakładowego. Dokonywane potrącenie umowne obejmuje potrącenie wierzytelności pieniężnej Wnioskodawcy posiadanej wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością, jaką posiada Spółka Zależna względem Wnioskodawcy z tytułu należnego wkładu pieniężnego na poczet udziałów.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że opisywana czynność potrącenia będzie stanowić wniesienie realnego wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę w ramach tzw. gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego, dokonywanego na podstawie treści uchwały podjętej przez właściwy organ Spółki Zależnej. Co istotne, podwyższenie kapitału zakładowego w sposób opisany powyżej będzie stanowiło podwyższenie kapitału pieniężnego (w myśl prawa serbskiego).

W następnej kolejności należy rozważyć potencjalne konsekwencje na gruncie polskich przepisów podatkowych, jakie może wywołać wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę, dokonywane w celu pokrycia udziałów Spółki Zależnej.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, to dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Z kolei za podstawę opodatkowania przyjmuje się dochód określony według zasad wskazanych w art. 7 lub w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT po dokonaniu odliczeń określonych w art. 18 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Pojęcie przychodu należy zatem dekodować na podstawie przykładowego wyliczenia zamieszczonego w art. 12 ust. 1, a także w oparciu o negatywne wyszczególnienie wpływów pieniężnych nie zaliczanych do przychodów zawarte w ust. 4 oraz ust. 4d tego artykułu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, za przychód udziałowca uznaje się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, w treści ustawy o CIT nie przewidziano uregulowania szczególnego w odniesieniu do objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego. Pozwala to tym samym a contrario na wysunięcie wniosku, że takie objęcie udziałów nie będzie powodowało powstania przychodu u udziałowca wnoszącego wkład w formie pieniężnej.

Wymaga również podkreślenia, że zgodnie z jednym z podstawowych założeń wykładni prawa, jaką jest zasada racjonalności ustawodawcy, nieuregulowanie kwestii wniesienia wkładu pieniężnego zostało dokonane nieprzypadkowo. Oznacza to, że brak regulacji w przedmiotowym zakresie było zamierzonym przez ustawodawcę potwierdzeniem zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego na gruncie ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego zostanie przeprowadzone na podstawie uchwały (decyzji) Spółki Zależnej. Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, rzeczony wkład pieniężny zostanie następnie wniesiony przez Wnioskodawcę poprzez dokonanie potrącenia.

Doprowadza to tym samym do konkluzji, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie powyższych argumentów Wnioskodawca wskazuje, że podejście Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam ca następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka akcyjna należy do Grupy Kapitałowej, której działalność polega na produkcji kabli, przewodów oraz ich dystrybucji. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić szereg działań reorganizacyjnych w Grupie, w tym m.in. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny. W momencie objęcia lub nabycia udziałów przez Wnioskodawcę powstanie po jej stronie zobowiązanie wobec Spółki Zależnej o wpłatę kapitału pieniężnego na pokrycie wartości udziałów, jednocześnie Wnioskodawca pozostaje wierzycielem Spółki Zależnej z tytułu udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, na mocy zawartego porozumienia Wnioskodawca ze Spółką Zależną dokona wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki Zależnej, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, wpływa na prawnopodatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika – wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki –dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki Zależnej wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów Spółki Zależnej objętych w sposób wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonych pożyczek.

Zauważyć przy tym należy, że prawidłowość stanowiska Organu w tym względzie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.