IBPB-1-1/4510-51/16/EN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie sposobu ustalenia straty ze sprzedaży wskazanej we wniosku wierzytelności, co do której nie skorzystano z tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 lutego 2016 r.), uzupełnionym 26 kwietnia i 6 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia straty ze sprzedaży wskazanej we wniosku wierzytelności, co do której nie skorzystano z tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia straty ze sprzedaży wskazanej we wniosku wierzytelności, co do której nie skorzystano z tzw. ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-51/16/EN oraz Znak: IBPP2/4512-138/16/BW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 kwietnia i 6 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe, oznaczone we wniosku Nr 1:

Wnioskodawca posiada wierzytelność o wartości 12.300 zł, która była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem o bezskutecznej egzekucji. Wierzytelność uznana za nieściągalną zgodnie z przepisami została zaksięgowana w koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym (zakończone postępowanie egzekucyjne) zamierza zbyć wierzytelność o wartości 12.300 zł za 1 zł, na podstawie umowy cesji (która nie podlega ustawie o VAT tylko podatkowi od czynności cywilnoprawnych, dalej: „PCC”). Wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. Spółka wskazała, że:

  • Wierzytelności opisane we wniosku powstały z tytułu dostawy/sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami gospodarczymi w wyniku jednorazowej sprzedaży hurtowej artykułów elektrotechnicznych pomiędzy hurtownią, a firmą elektroinstalacyjną. Pomiędzy spółkami nie było umowy handlowej, ww. sprzedaż dokumentuje faktura i dokumenty WZ,
  • Wierzytelności powstały w maju 2013 r.,
  • Wierzytelności nie były przedawnione,
  • Postanowienia o nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności uprawomocniły się 12 grudnia 2015 r.,
  • Ww. wierzytelności zostały zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, z którego wynika, że uprzednio w ciężar kosztów podatkowych, zaliczono wartość netto nieściągalnej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całość wartości wierzytelności, łącznie z wartością podatku od towarów i usług, który nie został odzyskany w procedurze ulgi na złe długi...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 dot. zdarzenia przyszłego Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu zbycia wierzytelności, chyba że uprzednio wierzytelność ta została zaliczona do przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 440/12 wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, również podatek od towarów i usług (VAT). Skoro więc Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do ulgi na złe długi oraz biorąc pod uwagę fakt, że wierzytelność to również wartość należnego podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy wartość podatku od towarów i usług powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu w transakcji zbycia wierzytelności opisanej w zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności, wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Wnioskodawca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Biorąc jednakże pod uwagę, że uprzednio w koszty uzyskania przychodu zaliczono jedynie kwotę przychodu należnego netto (pomniejszonego o VAT), to zasadnym jest zaliczenie w koszty kwoty VAT ze zbytej wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności. Jednocześnie podatnik zbywając wierzytelność własną nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę na tej transakcji. Istotne jest przy tym również, że wierzytelność nie może być przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz jeżeli wierzytelność nie jest przedawniona, to wówczas ww. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelność o wartości 12.300 zł, która była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, zakończonego postanowieniem o bezskutecznej egzekucji, które uprawomocniło się 12 grudnia 2015 r. Wierzytelność ta, jako uznana za nieściągalną, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została w kwocie netto zaliczona do kosztów podatkowych. W odniesieniu do tej wierzytelności Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do ulgi na złe długi w podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym (zakończone postępowanie egzekucyjne) zamierza zbyć wierzytelność o wartości 12.300 zł za 1 zł na podstawie umowy cesji. Ww. wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powstała ona z tytułu dostawy/sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami gospodarczymi w wyniku jednorazowej sprzedaży hurtowej artykułów elektrotechnicznych pomiędzy hurtownią, a firmą elektroinstalacyjną. Wierzytelności powstały w maju 2013 r. i nie były przedawnione.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co do zasady w przypadku sprzedaży wskazanej we wniosku nieprzedawnionej wierzytelności, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do której nie skorzystano z tzw. ulgi na złe długi, można rozpoznać koszt podatkowy w postaci powstałej straty z tytułu zbycia tej wierzytelności, stanowiącej różnicę między ceną określoną w umowie sprzedaży (cena zbycia), a nominalną wartością wierzytelności (wartością brutto wierzytelności).

Zważywszy jednakże, że na gruncie niniejszej sprawy, ww. a będąca przedmiotem planowanego zbycia wierzytelność została uprzednio (jako nieściągalna) w wartości netto zaliczona do kosztów podatkowych, ustalając ww. stratę Wnioskodawca winien uwzględnić wyłącznie tę część wartości zbywanej wierzytelności, która odpowiada podatkowi VAT naliczonemu niezaliczonemu do kosztów podatkowych.

W konsekwencji kosztem podatkowym, będzie strata ze sprzedaży ww. wierzytelności w części przypadającej na podatek VAT niezaliczony do kosztów podatkowych, a nie wartość „podatku VAT ze zbytej wierzytelności”, jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego Nr 1 przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania Nr 1 dot. zdarzenia przyszłego Nr 2 oraz w zakresie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.