1061-IPTPB3.4511.543.2016.1.GG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z rozwiązaniem SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie nr 2)  jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.542.2016.1.GG (doręczonym w dniu 17 sierpnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 29 sierpnia 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 sierpnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która stanie się bezpośrednim udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie prowadzenie działalności marketingowej, w tym zarządzanie prawem ochronnym na znak towarowy (dalej: Znak), o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.).

Właściciele Spółki, ze względów biznesowych, planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub jawną (dalej: SpO), a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego SpO zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu). Zakończenie działalności SpO, doprowadzi do podzielenia całego majątku SpO pomiędzy jej wspólników i wydanie im jej składników.

Przedmiotem działalności Spółki i SpO będzie prowadzenie działalności marketingowej oraz działalności związanej z zarządzaniem prawem ochronnym na znak towarowy, o którym mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ¬ Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410) obejmującej m.in. udostępnianie znaku oraz pobieranie z tego tytułu opłat licencyjnych. Spółki będą również prowadzić działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek. Wnioskodawczyni nie przewiduje aby przedmiotem działalności był obrót wierzytelnościami. SpO będzie prowadzić działalność stanowiącą kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę.

Przychody Spółki na bieżąco będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Z kolei po przekształceniu, przychody SpO – z uwagi na jej transparentny charakter – będą opodatkowane na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawczyni i od dochodów uzyskanych za pośrednictwem SpO będą na bieżąco płacili podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie, przekształcenie Spółki w SpO będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF), na poziomie jej wspólników, w tym Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni przewiduje, że w skład majątku SpO w momencie jej rozwiązania będą wchodzić: m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez SpO Wnioskodawczyni, innym udziałowcom oraz podmiotom trzecim (Wierzytelności).

Wierzytelności te będą pochodzić z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (powstałą na skutek przekształcenia Sp. z o.o.).

W przypadku rozwiązania SpO Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO. Do Jej majątku przekazane mogą zostać zatem Wierzytelności przysługujące pierwotnie SpO względem Wnioskodawczyni (kwoty główne oraz odsetki od tych wierzytelności). W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję (confusio). Jest to instytucja prawa cywilnego, zgodnie z którą połączenie w rękach tej samej osoby (tu Wnioskodawczyni) prawa (tu Wierzytelności SpO wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tu zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SpO) prowadzi bezpośrednio do wygaśnięcia prawa podmiotowego (tu Wierzytelności SpO wobec Wnioskodawczyni).

W piśmie z dnia 23 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni dodała, że z tytułu likwidacji SpO otrzyma wierzytelności z tytułu udzielonej Jej przez SpO, tj. spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki, innym udziałowcom oraz podmiotom trzecim. Na Wierzytelności mogą składać się zarówno kwoty główne jak i odsetki od Wierzytelności.

Ponadto, otrzymane w przyszłości Wierzytelności, nie będą uprzednio zarachowane jako przychód należny, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Udzielenie pożyczki nie przewiduje bowiem powstania przychodu po stronie pożyczkodawcy. Pożyczki będą udzielone Wnioskodawczyni, innym udziałowcom lub podmiotom trzecim.

Wierzytelności nie będą dotyczyć odsetek od opóźnionej zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika SpO Wierzytelności wchodzących w skład majątku tej spółki z tytułu rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z rozwiązaniem SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, spowoduje powstanie dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z rozwiązaniem SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. Wnioskodawczyni może otrzymać Wierzytelności.

W konsekwencji, ten sam podmiot – w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni – stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o PDOF nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PDOF.

Należy przy tym zauważyć, że umorzenie lub przedawnienie zobowiązań wiąże się z faktem niezaspokojenia wierzyciela, który z różnych względów nie dochodził lub dochodził nieskutecznie swoich roszczeń w stosunku do dłużnika. Umorzenie zobowiązań wiąże się także, co do zasady, z dokonaniem odrębnej czynności prawnej, takiej jak przewidziane w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. r., poz. 121, z późn. zm ), zwolnienie z długu. Aby umorzenie zobowiązania było skuteczne, wierzyciel podejmuje dodatkowe czynności prawne, tj. składa stosowne oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a dłużnik – o przyjęciu przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie dojdzie do żadnej formy umorzenia zobowiązania. Po pierwsze, na skutek otrzymania wierzytelności w wyniku planowanego rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego SpO, Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki (pożyczek). W sytuacji, gdy ta sama osoba staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tego samego zobowiązania, przedmiotowe zobowiązanie – w postaci wierzytelności – wygasa w wyniku konfuzji.

W rezultacie, w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie również do przedawnienia zobowiązania Wnioskodawczyni. Zobowiązanie wygaśnie wskutek konfuzji, czyli zdarzenia prawnego zupełnie odmiennego od umorzenia zobowiązania (niewiążącego się z jakimkolwiek oświadczeniem wierzyciela o niedochodzeniu swoich praw lub o zwolnieniu z długu).

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustaw o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Zatem, prawidłowe jest według Wnioskodawczyni, Jej podejście zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, przez otrzymanie przez Nią wierzytelności, nie będzie dla Niej skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni, konfuzja wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu niezależnie od tego czy otrzymane wierzytelności spełniają warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 Ustawy o PDOF.

Stosownie do art. 14 ust. 8 Ustawy o PDOF, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF, do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni, powyższe regulacje Ustawy o PDOF przewidują wprawdzie warunki, od spełnienia których uzależnione jest zaliczenie danej wierzytelności do środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PDOF, jednakże nie dają podstaw do uznania, że przejście na Wnioskodawczynię samych wierzytelności w związku z rozwiązaniem SpO i ich wygaśnięcie wskutek kontuzji, powoduje u Niej powstanie przychodu.

Zatem, wygaśnięcie wskutek konfuzji wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych przez SpO (zarówno w zakresie kwot głównych oraz naliczanych odsetek), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazała Wnioskodawczyni, taki przychód mógłby dopiero powstać w momencie odpłatnego zbycia wierzytelności, po ich otrzymaniu przez Wnioskodawczynię.

Według Wnioskodawczyni stanowisko Jej w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, prawidłowość stanowiska takiego jak prezentowane przez Nią, zostało potwierdzone m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/4511-1049/15-2/MM;
  • interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBI/1/4511-10/15/SK;

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z rozwiązaniem SpO z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, przez otrzymanie przez Wnioskodawczynię Wierzytelności, zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu umów pożyczek i odsetek od tych pożyczek, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cytowanej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

  • środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
  • przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie cytowanego wyżej art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia dotyczącego wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek, a także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności opisanych we wniosku w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jako środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza zatem możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały jednak rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jest osobą fizyczną, która stanie się bezpośrednim udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie prowadzenie działalności marketingowej, w tym zarządzanie prawem ochronnym na znak towarowy. Właściciele Spółki, ze względów biznesowych, planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub jawną, a następnie jej rozwiązanie. W celu ograniczenia kosztów związanych z likwidacją, istnieje możliwość, że zakończenie bytu prawnego spółki osobowej zostanie dokonane w formie jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. przez podjęcie jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu). Zakończenie działalności spółki osobowej, doprowadzi do podzielenia całego majątku spółki osobowej pomiędzy jej wspólników i wydanie im jej składników. Wnioskodawczyni przewiduje, że w skład majątku SpO w momencie jej rozwiązania będą wchodzić: m.in. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez SpO Wnioskodawczyni, innym udziałowcom oraz podmiotom trzecim (Wierzytelności).

Wierzytelności te będą pochodzić z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową (powstałą na skutek przekształcenia Sp. z o.o.). W przypadku rozwiązania SpO Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek SpO. Do Jej majątku przekazane mogą zostać zatem Wierzytelności przysługujące pierwotnie SpO względem Wnioskodawczyni (kwoty główne oraz odsetki od tych wierzytelności). W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Wnioskodawczyni wobec SpO z tytułu Wierzytelności poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających ze zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego w ramach Spółki osobowej, tytułem rozliczenia wartości udziału przypadającego Wnioskodawczyni w ramach Spółki osobowej dojdzie do wydania na Jej rzecz wierzytelności Spółki osobowej przysługującej wobec Niej z tytułu udzielonej na Jej rzecz pożyczki. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawczyni dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej Jej po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawczyni wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz potencjalnych odsetek od tej pożyczki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji spółki osobowej, będą również wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki Wnioskodawczyni przez spółkę osobową.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę osobową nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę osobową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę kapitałową lub osobową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku rozwiązaniem z lub bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności, z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni w części stanowiącej kwotę główną pożyczki, która będzie podlegała konfuzji, nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi na to, że do przychodu tego stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawczyni przez spółkę osobową wartość odsetek od pożyczki stanowi przychód podatkowy, z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 ww. ustawy. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto tutejszy Organ wskazuje, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne tylko dla Wnioskodawczyni, która może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Wydana interpretacja nie dotyczy innych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.