0114-KDIP2-3.4010.186.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wnioskodawca wnosząc dopłaty do Spółki, w stosunkudo których zostanie podjęta uchwała o zwrocie dopłat, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości wniesionej dopłaty), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności.W związku z tym należy stwierdzić, że — stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 i ust. 10 ustawy o CIT — przy tzw. konwersji wierzytelności na kapitał wartość wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  • czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1876 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od prawnych od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce — spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka”).

W przeszłości Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”) wnieśli dopłaty do Spółki. Dopłaty zostały wniesione zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”). Możliwość wniesienia dopłat została przewidziana przez umowę Spółki, a ich wysokość nie przekraczała kwoty wymienionej w umowie. Udziałowcy Spółki, w tym Wnioskodawca, planują podjęcie uchwały o zwrocie dopłat wpłaconych wcześniej przez Wspólników.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W tym celu Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, planują podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wyemitowanie nowych udziałów na rzecz Wspólników (w tym Wnioskodawcy) oraz o pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym.

W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń Wspólnicy, w tym Wnioskodawca, oraz Spółka planują zawrzeć indywidualne umowy potrącenia, na mocy których dojdzie do wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługujących Spółce od Wspólników, w tym Wnioskodawcy, z tytułu podwyższenia kapitału z wierzytelnościami Wspólników, w tym Wnioskodawcy, przysługującymi od Spółki z tytułu zwrotu dopłat (dalej: „Umowa Potrącenia”). W przypadku braku zawarcia Umowy Potrącenia, wierzytelności przysługujące Spółce od Wspólników, w tym Wnioskodawcy, z tytułu podwyższenia kapitału, a także wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat, będą podlegały uregulowaniu w drodze przelewów bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku braku zawarcia Umowy Potrącenia i uregulowania przez Wnioskodawcę wierzytelności względem Spółki w drodze przelewu bankowego, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
  2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT?
  3. Jeżeli w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3 wniosku. Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ad 3. Jeżeli w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie mógł, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką Umowę Potrącenia, na mocy której dojdzie do wzajemnego potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce od Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału z wierzytelnością Wnioskodawcy przysługującej mu od Spółki z tytułu zwrotu dopłat (tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy). Zdaniem Wnioskodawcy, aby określić czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który to, zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów ma zastosowanie wyłącznie do wkładów niepieniężnych, w pierwszej kolejności należy określić, czy dla celów podatkowych w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z wniesieniem wkładu pieniężnego czy też z wkładem niepieniężnym.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęć wkładów pieniężnych tudzież niepieniężnych (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tychże wkładów na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na stanowiska prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) na kapitał zakładowy oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Tak wskazywał choćby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1434/04), w którym na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało w pełni podzielone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1892/10); z dnia 25 czerwca 2014 (sygn. akt II FSK 1799/12); z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2758/12). Przykładowo, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1892/10), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że ”Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy droga potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 KSH, można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy”. Pogląd ten został też powtórzony w wyroku NSA z dnia 25 marca 2015r. (sygn. akt II FSK 349/13). Tak również w wyroku NSA z dnia 20 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2611/15).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej stanowiska sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy, do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 7 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku zawarcia Umowy Potrącenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z tego, że konsekwencją uznania, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym i w związku z tym powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, jest zastosowanie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, zgodnie z którym „jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j”.

Ustęp 1j omawianego przepisu określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca zróżnicował je w zależności od przedmiotu aportu. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały/akcje w spółce lub wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (tj. inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne bądź udziały lub akcje).

Cytowany przepis w brzmieniu sprzed 31 grudnia 2014 r. budził liczne wątpliwości w kontekście możliwości rozpoznawania, na jego podstawie, kosztów podatkowych w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego były wierzytelności własne przysługujące wnoszącemu wkład wobec spółki kapitałowej, do której wkład ten był wnoszony. W związku z powyższym, Ustawodawca wprowadził zmianę tego przepisu, by rozwiać te wątpliwości i ująć jako koszty wierzytelności, co do których wątpliwości istniały sprzed nowelizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku wnoszenia przez niego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu zwrotu dopłat w stosunku do Spółki, pozostają spełnione warunki art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT warunkujące możliwość rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu. Powyższy przepis stanowi bowiem o możliwości ustalenia kosztu w wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie składników majątku podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym wytworzenie winno być natomiast rozumiane jako powstanie określonego stosunku prawnego, tj. wierzytelności. Bezspornym jest, iż wierzytelność jest składnikiem majątku, o którym mowa w analizowanym przepisie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2017 r. sygn. 0l15-KDIT2-3.4010.228.2017. 1.JS). Ponadto, zgodnie z jego treścią wydatki określone w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT powinny zostać faktycznie poniesione, i nie mogły zostać uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, są składnikami niewymienionymi w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 ustawy o CIT.

Powyższe warunki w przedstawionej sytuacji faktycznej pozostają spełnione. Wydatki na wytworzenie przez Wnioskodawcę wierzytelności własnej zostały faktycznie poniesione. Wnioskodawca wnosząc dopłaty do Spółki wydatkował określoną kwotę kapitału w celu powierzenia jej Spółce. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, z momentem konwersji wierzytelności na udziały spółki kapitałowej, staną się wydatkami definitywnymi. W wyniku konwersji Wnioskodawca nie będzie posiadał już roszczenia o zwrot dopłat, a wyłącznie udziały w Spółce. Należy nadmienić również, że nie jest to wydatek zaliczony uprzednio to kosztów uzyskania przychodów. Dopłaty, jak też i ich zwrot nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT). Ponadto Wierzytelność własna jest składnikiem majątku Wnioskodawcy, innym niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1-2 ustawy o CIT, ponieważ w przepisach tych jest mowa o środkach trwałych lub wartościach niematerialnych i prawnych oraz o udziałach (akcjach) w spółce albo wkładach w spółdzielni.

Co istotne należy zauważyć, że — zgodnie z zapatrywaniami judykatury — pojęcie „wytworzenia” odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych; ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia zastosowania omawianego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu, stąd niezasadne jest przypisywanie temu zwrotowi konieczności samodzielnego wytworzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 63/16, wraz z przytoczonym w tym wyroku orzecznictwem innych sądów administracyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na nowelizację art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, w obecnym stanie prawnym wątpliwości w sposobie rozumienia tego przepisu nie powinny występować, jako że wyeliminowało je doprecyzowanie ww. przepisu. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330), uzupełnienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT nastąpiło w celu eliminacji problemów interpretacyjnych w sytuacjach, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, nowelizacja art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin „wytworzenie” użyty w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, jako dopełnienie zakresu terminu „nabycie” należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN „wytworzyć – wytwarzać” oznacza „zrobić, wyprodukować coś lub wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę”. Z kolei według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN słowo: „wytwarzać” oznacza m.in. „powodować powstanie czegoś”. Z powyższego wynika zatem, iż „wytwarzanie” obejmuje nie tylko produkcję rzeczy materialnych, ale też wytwarzanie, kreowanie różnych stanów, także stanu (stosunku) prawnego, jakim jest wierzytelność względem innego podmiotu.

W konsekwencji należy przyjąć, że Wnioskodawca wnosząc dopłaty do Spółki, w stosunku do których zostanie podjęta uchwała o zwrocie dopłat, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości wniesionej dopłaty), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności.

W związku z tym należy stwierdzić, że — stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 i ust. 10 ustawy o CIT — przy tzw. konwersji wierzytelności na kapitał wartość wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Potwierdza to zresztą sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

  • interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. 0l15-KDIT2-I .4011.3.2018.1.MST (w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o PIT).

Analogicznie również w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1614/16), czy w wyroku WSA z dnia 12 października 2017 roku (sygn. akt. III SA/Wa 3315/16).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy od Spółki z tytułu zwrotu dopłat objętych Umową Potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.