0112-KDIL1-1.4012.118.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku świadczonych przez Kancelarię usług na rzecz Funduszu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a i b.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Kancelarię usług na rzecz Funduszu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a i b – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Kancelarię usług na rzecz Funduszu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a i b.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Kancelaria Prawna Sp. K. (dalej – Kancelaria, Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką wchodzącą w skład Grupy – tj. grupy podmiotów realizującej wspólny model biznesowy oparty na następujących filarach: zakup portfeli wierzytelności na rachunek własny, zarządzanie portfelami inwestycyjnymi obejmującymi wierzytelności niepowiązanych lub stowarzyszonych funduszy oraz świadczenie usług związanych z dochodzeniem wierzytelności na zlecenie w imieniu innych podmiotów. Kancelaria nie posiada zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Kancelarii jest szeroko rozumiana obsługa prawna. Do obszarów jej specjalizacji należy dochodzenie wierzytelności na drodze sądowej i egzekucyjnej oraz doradztwo prawne na rzecz instytucji finansowych, w szczególności dotyczące innowacyjnych rozwiązań w zakresie sekurytyzacji wierzytelności. Kancelaria zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny.

W skład Grupy wchodzi również spółka S.A. (dalej – Zarządzający), której działalność gospodarcza skupia się głównie na zarządzaniu portfelami wierzytelności ulokowanymi w funduszach własnych oraz w zewnętrznych funduszach sekurytyzacyjnych reprezentowanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych.

Zarządzający posiada ostateczną decyzję Komisji Nadzoru Finansowego udzielającą zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.

2.

W ramach realizacji wspólnego modelu biznesowego Zarządzający i Kancelaria nawiązują współpracę z niestandaryzowanymi sekurytyzacyjnymi funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi (dalej – Fundusze) utworzonymi i reprezentowanymi przez towarzystwa inwestycyjne (dalej – Towarzystwa). Współpraca Zarządzającego i Kancelarii z Funduszami ma na celu zarządzanie portfelem inwestycyjnym tych Funduszy – tj. portfelem sekurytyzowanych wierzytelności (dalej również – Portfel) i formalnie opiera się na dwóch powiązanych ze sobą funkcjonalnie umowach: o zarządzanie (i) oraz o obsługę prawną (ii).

(i)

Umowa o zarządzanie zawierana jest pomiędzy Towarzystwem, które zarządza Funduszem, a Zarządzającym.

Na podstawie przykładowej umowy o zarządzanie Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Towarzystwa usług zarządzania zdefiniowanych jako odpłatne zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu obejmującym sekurytyzowane wierzytelności nabywane przez Fundusz do tego portfela, w tym także świadczenie usługi związanej z realizacją przychodów z wierzytelności należących do kategorii lokat Funduszu polegającej na dochodzeniu wierzytelności, w tym w szczególności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego lub w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym lub restrukturyzacyjnym.

W postanowieniu dotyczącym przedmiotu umowy zawarte jest zastrzeżenie, iż usługa zarządzania będzie świadczona przy udziale Kancelarii Prawnej świadczącej ogólną obsługę prawną w zakresie dochodzenia wierzytelności, w tym udzielanie porad prawnych, prowadzenie konsultacji, sporządzanie opinii prawnych, sporządzanie i obsługa ugód, porozumień wierzycieli, reprezentowanie Funduszu w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych w postępowaniach restrukturyzacyjnych oraz upadłościowych, w tym na zgromadzeniach wierzycieli dotyczących Wierzytelności nabytych przez Fundusz, których zarządzanie zostało powierzone Zarządzającemu, jak również podejmowanie czynności mających na celu zabezpieczenie, dochodzenie lub egzekucję świadczeń wynikających z Wierzytelności, zgodnie z przyjętą procedurą i na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Funduszem a Kancelarią Prawną.

Zgodnie z umową Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Kancelarii Prawnej jak za działania i zaniechania własne.

Umowa o zarządzanie precyzuje zakres czynności składających się na kompleksową usługę zarządzania (obejmującą zarządzanie Portfelem oraz obsługę prawną).

Zgodnie z postanowieniami przykładowej umowy o zarządzanie, w ramach zarządzania Portfelem, Zarządzający:

  • dokonuje analiz rynkowych i wyszukuje aktywa, które mogą zostać nabyte do Portfela, które spełniają kryteria lokat określone w Statucie, zgodnie z zasadami polityki inwestycyjnej Funduszu określonymi w Statucie,
  • przeprowadza analizę przedinwestycyjną aktywów, które mogą zostać nabyte do Portfela, odnosząca się do otoczenia makroekonomicznego, limitów inwestycyjnych, profilu ryzyka Funduszu, ograniczeń Statutowych oraz Ustawowych, a także przewidywanych zysków lub możliwych strat, a także uwzględniać odpowiedni poziom płynności Funduszu,
  • reprezentuje Fundusz w procesie inwestycyjnym, składa oferty jak również odbiera i analizuje oferty składane Funduszowi w zakresie nabycia lub zbycia Wierzytelności, uczestniczy w przetargach (aukcjach) i negocjuje warunki zakupu Wierzytelności do Portfela,
  • przeprowadza badania due diligence (obejmujące m.in. badanie prawne i finansowe) Wierzytelności nabywanych do Portfela Wierzytelności oraz dokonuje inwentaryzacji dokumentacji,
  • prowadzi ewidencję analityczną Wierzytelności wchodzących w skład Portfela,
  • obsługuje Wierzytelności wchodzące w skład Portfela, świadcząc w związku z tym na podstawie odrębnych zleceń w imieniu Funduszu także usługi detektywistyczne zgodnie z ustawą z dnia 6 lipca 2001 r. o usługach detektywistycznych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 273 z późn. zm.) na podstawie Procedury określonej w Załączniku nr 4,
  • opracowuje Strategie Windykacyjne,
  • wystawia wyciągi z ksiąg rachunkowych Funduszu i je podpisuje, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundusz i w jego zakresie,
  • zbywa Wierzytelności wchodzące w skład Portfela,
  • odbiera, przechowuje i archiwizuje dokumentację dotyczącą Wierzytelności wchodzących w skład Portfela oraz ich zabezpieczeń, chyba że czynności takie zostaną powierzone przez Fundusz innemu podmiotowi,
  • prowadzi ewidencję zabezpieczeń Wierzytelności oraz podejmuje wszelkie niezbędne czynności związane z administrowaniem zabezpieczeń Wierzytelności wchodzących w skład Portfela,
  • dokonuje wszelkich czynności o charakterze faktycznym i prawnym związanych z nabyciem utrzymaniem lub rozporządzeniem prawami majątkowymi do aktywów Portfela, w tym w szczególności przygotowuje niezbędną dokumentację w tym względzie lub negocjuje treść takiej dokumentacji, w tym w szczególności weryfikuje jej zgodność z obowiązującymi przepisy prawa,
  • uzyskuje niezbędne zgody i opinie organów Funduszu, w szczególności Zgromadzenia Inwestorów,
  • przygotowuje i prezentuje okresowe raporty z działalności dla uczestników Funduszu,
  • rekomenduje, na każdym z etapów procesu inwestycyjnego, zewnętrznych doradców, o ile korzystanie z ich usług okaże się konieczne oraz współpraca z takimi doradcami,
  • dąży do osiągnięcia i utrzymania Docelowego Portfela Inwestycyjnego Funduszu,
  • dąży do utrzymania kosztów Funduszu na poziomie nieprzekraczającym limitów określonych w § 24 Statutu Funduszu,
  • wykonuje inne obowiązki wynikające z niniejszej Umowy.

Natomiast w ramach obsługi prawnej w zakresie dochodzenia Wierzytelności, Zarządzający podejmuje się koordynacji procesu zarządzania Portfelem w zakresie obsługi prawnej świadczonej z udziałem Kancelarii Prawnej, a polegającej na:

  • polubownej windykacji wierzytelności;
  • sądowym dochodzeniu wierzytelności Funduszu wobec dłużników. W szczególności działania Zarządzającego mogą w tym zakresie obejmować:
    • czynności procesowe polegające na uzyskaniu tytułu egzekucyjnego;
    • czynności procesowe polegające na uzyskaniu klauzuli wykonalności, w tym uzyskiwanie zaświadczeń lub dokumentów potrzebnych do uzyskania klauzuli wykonalności – zgodnie z art. 785 k.p.c.;
    • czynności procesowe polegające na uzyskaniu klauzuli wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika;
    • czynności procesowe polegające na uzyskaniu tytułu wykonawczego, w przypadku złożenia przez pozwanego zarzutów lub sprzeciwu od nakazu zapłaty albo przekazania sprawy do postępowania zwykłego, a także w ramach postępowań z powództw przeciwegzekucyjnych;
    • czynności procesowe zmierzające do uzyskania klauzuli wykonalności na rzecz nowego wierzyciela na posiadane już tytuły egzekucyjne zgodnie z art. 788 k.p.c.;
    • czynności procesowe zmierzające do uzyskania zaświadczenia z właściwego organu administracji publicznej o miejscu zamieszkania dłużnika, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Biura Ewidencji Ludności oraz z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „KRS”) lub innego właściwego rejestru w odpowiedzi na stosowne zarządzenie lub wezwanie sądu lub w sytuacji wystąpienia takiej potrzeby przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego;
    • postępowanie o ustanowienie kuratora dla dłużnika, którego miejsce pobytu nie jest znane – zgodnie z art. 143 k.p.c.;
    • czynności procesowe zmierzające do uzyskania wyroku karnego – na skutek zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa;
    • czynności procesowe zmierzające do uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko następcy prawnemu (w tym spadkobiercy) dłużnika;
    • czynności procesowe zmierzające do stwierdzenia bezskuteczności czynności prawnej dokonanej z osobą trzecią z pokrzywdzeniem wierzycieli (skarga pauliańska) – zgodnie z art. 527 – 534 k.c.;
    • czynności procesowe zmierzające do ustanowienia zabezpieczenia roszczenia wierzyciela do czasu wydania prawomocnego orzeczenia – zgodnie z art. 730 – 757 k.p.c.;
    • czynności procesowe zmierzające do zniesienia współwłasności – zgodnie z art. 617 – 625 k.p.c.;
    • zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości – w oparciu o przepisy Ustawy prawo upadłościowe i Ustawy prawo restrukturyzacyjne;
    • czynności procesowe związane z dochodzeniem należności z tytułu weksla oraz zmierzające do uzyskania postanowienia o umorzeniu weksla w przypadku zaginięcia weksla – w oparciu o przepisy k.p.c. oraz ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282);
    • postępowanie w celu uzyskania tytułu wykonawczego w zamian za utracony – zgodnie z art. 716-729 k.p.c.;
    • czynności zmierzające do wyjawienia majątku dłużnika;
    • postępowanie o wydanie rzeczy;
    • czynności pozaprocesowe zmierzające do zawarcia ugody pozasądowej.
  • dochodzeniu wierzytelności w ramach postępowania egzekucyjnego. W szczególności działania Zarządzającego w tym zakresie będą obejmowały:
    • przygotowanie i skierowanie wniosku do komornika o wszczęcie egzekucji;
    • wskazanie komornikowi składników majątkowych wynikających z przekazanej Zarządzającemu dokumentacji;
    • stały kontakt z komornikiem i bieżący monitoring czynności egzekucyjnych.

Umowa o zarządzanie przewiduje również:

  • obowiązek zawarcia przez Fundusz odrębnej umowy o obsługę prawną z Kancelarią Prawną wskazaną przez Zarządzającego i zaakceptowaną przez Towarzystwo, po uprzednim uzgodnieniu warunków współpracy ze wspomnianą kancelarią i treści powołanej umowy oraz udzielenia pełnomocnictwa procesowego ogólnego z prawem do dalszej substytucji do prowadzenia postępowań sądowych i egzekucyjnych dla pełnomocników wskazanych przez Kancelarię Prawną, a także
  • obowiązek zapłaty przez Fundusz na rzecz Kancelarii wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi oraz wysokość i sposób ustalania poszczególnych składników tego wynagrodzenia.

(ii)

Umowa o obsługę prawną zawierana jest jako wyraz realizacji postanowień umowy o zarządzanie przez Kancelarię z Funduszem reprezentowanym i zarządzanym przez Towarzystwo w celu określenia warunków i zakresu usług zarządzania świadczonych przez Kancelarię na rzecz Funduszu.

Jak wynika z preambuły przykładowej umowy o obsługę prawną „Zważywszy że:

  1. Towarzystwo utworzyło Fundusz, zarządza nim oraz reprezentuje Fundusz wobec osób trzecich;
  2. Towarzystwo, Fundusz i Zarządzający zawarli umowę zlecenia zarządzania częścią portfela inwestycyjnego (...) Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, na podstawie której Zarządzający zobowiązał się do odpłatnego zarządzania całością Portfela obejmującego Sekurytyzowane Wierzytelności nabywane przez Fundusz do tego Portfela, w tym także świadczenie usługi w zakresie dochodzenia Wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego lub w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym lub restrukturyzacyjnym (dalej – usługa zarządzania), z tym zastrzeżeniem, iż usługa zarządzania Portfelem polegająca na świadczeniu ogólnej obsługi prawnej związanej z realizacją przychodów z Wierzytelności należących do kategorii lokat Funduszu polegającej na dochodzeniu Wierzytelności, w tym w szczególności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego lub w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym lub restrukturyzacyjnym (dalej – usługa zarządzania) będzie świadczona przy udziale Kancelarii Prawnej, zgodnie z przyjętą Procedurą i na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Funduszem a Kancelarią Prawną;
  3. Konieczne jest określenie warunków i zakresu usług zarządzania świadczonych przez Kancelarię Prawną na rzecz Funduszu”.

Na podstawie przykładowej umowy o obsługę prawną Kancelaria zobowiązuje się do wykonania czynności zarządzania Funduszem w zakresie ogólnej obsługi prawnej polegającej na udzielaniu porad prawnych, w tym sporządzaniu opinii prawnych, udzielaniu konsultacji oraz porad prawnych, sporządzaniu i obsłudze ugód oraz innych porozumień wierzycieli z dłużnikami, porozumień samych wierzycieli oraz reprezentowaniu Funduszu w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych oraz w postępowaniach restrukturyzacyjnych i upadłościowych – w oparciu o przepisy Ustawy prawo upadłościowe i Ustawy prawo restrukturyzacyjne, w tym reprezentowaniu Funduszu na zgromadzeniach wierzycieli oraz w kontaktach z dłużnikami wymagających porady prawnej w zakresie tych postępowań, a dotyczących wierzytelności nabytych przez Fundusz, których zarządzanie zostało powierzone Zarządzającemu, jak również podejmowaniu czynności mających na celu zabezpieczenie, dochodzenie lub egzekucji świadczeń wynikających z Wierzytelności.

W myśl postanowień przykładowej umowy o obsługę prawną świadczenie usług wskazanych powyżej polega w szczególności na:

  • udzielaniu porad prawnych, w tym także sporządzaniu opinii oraz konsultacji. w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania zarządzanego Funduszu w zgodzie z obowiązującymi Fundusz przepisami, przez co należy rozumieć także pomoc prawną w dostosowywaniu Funduszu do zmian w przepisach;
  • sporządzaniu i obsłudze ugód pozasądowych oraz innych porozumień wierzycieli z dłużnikami, porozumień samych wierzycieli;
  • konsultowaniu i opracowywaniu rekomendacji odnośnie ścieżki postępowania sądowego, kompletowaniu dokumentacji niezbędnej do prowadzenia działań sądowych, koordynacji i monitorowaniu postępowań toczących się w związku z zabezpieczaniem i dochodzeniem lub egzekucją świadczeń należnych Funduszowi, monitorowaniu działań podejmowanych przez organy śledcze w przypadku wykorzystania w toku działań windykacyjnych środków przewidzianych przepisami prawa karnego;
  • sądowym dochodzeniu wierzytelności Funduszu wobec dłużników, w zakresie odpowiadającym wymienionym wyżej działaniom Zarządzającego dotyczącym sądowego dochodzenia wierzytelności oraz
  • dochodzeniu wierzytelności w ramach postępowania egzekucyjnego, w zakresie odpowiadającym wymienionym wyżej działaniom Zarządzającego dotyczącym egzekucyjnego dochodzenia wierzytelności.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Swoje stanowisko w tej sprawie Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

A. ZWOLNIENIE Z VAT USŁUG ŚWIADCZONYCH NA RZECZ FUNDUSZY – UWAGI OGÓLNE

1. Zakres zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych — uwagi ogólne

1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

  1. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
  2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią”.

Ustawodawca polski, nieco inaczej niż ustawodawca europejski, przewidział konstrukcję zwolnienia z VAT usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi i ich portfelami inwestycyjnymi. W Ustawie o VAT mowa jest o zwolnieniu z podatku dwóch rodzajów usług: usług zarządzania funduszem inwestycyjnym oraz usług zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszy inwestycyjnych.

Z kolei, zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – Dyrektywa VAT), „państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie”. Tym niemniej, praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Wskazana powyżej odmienna konstrukcja zwolnienia podatkowego nie wpływa jednak na uznanie, że oba elementy: zarządzanie funduszem inwestycyjnym oraz zarządzanie jego portfelem powinny być traktowane jako usługa zwolniona z VAT zarówno na gruncie przepisów krajowych, jak i Dyrektywy VAT.

2.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT dotyczy wszystkich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie polskiego prawa, w tym funduszu sekurytyzacyjnego. Zatem zarządzanie portfelem funduszu sekurytyzacyjnego, którego aktywami są wierzytelności jest zwolnione z podatku VAT.

Mając to na względzie, dla stwierdzenia czy usługa świadczona przez Kancelarię na rzecz Funduszu może być objęta zwolnieniem z VAT konieczne jest ustalenie czy mieści się ona w zakresie pojęcia „zarządzanie”.

2. Pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi

1.

Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) tej ustawy należało rozumieć: (1) zarządzanie aktywami; (2) dystrybucję tytułów uczestnictwa; (3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; (4) prowadzenie rachunków rejestrów aktywów; (5) przechowywanie aktywów.

Jednakże 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis został uchylony. Powodem jego uchylenia – zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805; dalej – Uzasadnienie) przewidującego uchylenie art. 43 ust. 8 ustawy o VAT – była konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z Uzasadnienia „W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje – pkt 59 tego wyroku”.

2.

Obecnie zatem, ani przepisy ustawy o VAT ani Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia „zarządzania funduszami inwestycyjnymi”. Powinno ono zatem zostać ustalone:

  • poprzez odwołanie się do potocznego znaczenia pojęcia „zarządzania”,
  • poprzez odwołanie się do innych aktów prawnych odnoszących się do „zarządzania”.
    • Językowe znaczenie pojęcia „zarządzania funduszami inwestycyjnymi

1.

Pojęcie „zarządzać” oznacza: (1) „wydać polecenie” (2) zarządzać „sprawować nad czymś zarząd” (wg słownika PWN dostępnego na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl).

Zgodnie z Encyklopedią PWN zarządzanie oznacza zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji:

planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowania korygujących decyzji).

Zatem, zastosowanie wykładni językowej prowadzi do wniosku, iż przez zarządzanie funduszami inwestycyjnymi należy rozumieć zespół czynności zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem Funduszu, realizowanych poprzez planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrolowanie.

2.

Działalność funduszy inwestycyjnych, w tym również funduszy sekurytyzacyjnych, jest ściśle regulowana przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 56 ze zm.; dalej – ustawa o Funduszach). Przedmiotem działalności tych podmiotów jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, w niektórych przypadkach również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe. Niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny jest obowiązany lokować nie mniej niż 75% wartości aktywów funduszu, a w przypadku niestandaryzowanego funduszu sekurytyzacyjnego z wydzielonymi subfunduszami nie mniej niż 75% wartości aktywów każdego subfunduszu, w:

  1. określone wierzytelności;
  2. papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne;
  3. prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności (art. 187 ust. 3 ustawy o Funduszach).

Przedmiotem działalności funduszu sekurytyzacyjnego jest zatem nabywanie wierzytelności oraz ich egzekwowanie. Czynności zarządzania portfelem takiego funduszu muszą z natury rzeczy uwzględniać specyfikę jego aktywów, jakimi są wierzytelności. Cel i istota tych czynności są tożsame z celem i istotą czynności podejmowanych w ramach zarządzania aktywami finansowymi, przy czym portfele wierzytelności to specyficzny rodzaj aktywa finansowego, różny od akcji i innych papierów wartościowych, stąd też działania podejmowane w ramach zarządzania portfelami wierzytelności muszą być dostosowane do charakteru tych aktywów. Zatem, w praktyce charakter czynności wykonywanych przez zarządzającego funduszem sekurytyzacyjnym zdeterminowany jest naturą aktywa, zaś istotą tych czynności jest kompleksowa usługa zarządzania sekurytyzowanymi wierzytelnościami Funduszu.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej charakter działalności funduszu sekurytyzacyjnego należy zauważyć, że proces zarządzania portfelem aktywów takich funduszy (portfelem wierzytelności) obejmuje co do zasady w szczególności:

  • wsparcie w zakresie wyszukania i nabycia pakietu wierzytelności w tym m.in. poszukiwanie odpowiednich wierzytelności do nabycia na rynku, analizę due dilligence pakietów wierzytelności przed ich nabyciem, reprezentowanie w procesie zakupu, dokonywanie wycen na potrzeby rekomendacji inwestycyjnych,
  • bieżącą obsługę takiego pakietu, w tym obsługę prawną, monitorowanie jego wartości i aktywne działania mobilizujące dłużników do rozpoczęcia i kontynuowania spłat wierzytelności, działania windykacyjne, w tym dochodzenie wierzytelności od dłużników na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzenie polityki umorzeń i zawierania ugód z dłużnikami itp.,
  • wsparcie w procesie zbywania wierzytelności lub pakietów wierzytelności stanowiących składniki aktywów funduszu.

Zarządzanie funduszem inwestycyjnym w świetle aktów prawa europejskiego

1.

Pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi może zostać wyinterpretowane z postanowień Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L 2009.302.32; dalej – Dyrektywa 2009/65/WE).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Zgodnie z treścią załącznika II, funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to funkcje obejmujące:

  1. zarządzanie inwestycjami;
  2. administrację:
    1. obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;
    2. zapytania klientów;
    3. wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);
    4. monitorowanie przestrzegania uregulowań;
    5. prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;
    6. wypłata zysków;
    7. emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;
    8. rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);
    9. prowadzenie ksiąg,
  3. wprowadzanie do obrotu.

2.

Mając na uwadze powyższą definicję „zarządzania” istotnym jest wskazanie, że jej zakresem objęto „obsługę prawną i obsługę rachunkowo-księgową w zakresie zarządzania funduszem”.

Dyrektywa 2009/65/WE nie definiuje jednak zakresu pojęcia obsługi prawnej. Celem jego ustalenia konieczne jest zatem odwołanie się do ustaw korporacyjnych dotyczących zawodów prawniczych, w których używane jest pojęcie pomocy prawnej. Zgodnie z:

  • art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1870 ze zm.; dalej – ustawa o radcach prawnych) wynika, że „Świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy”.
  • art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1999 ze zm.; dalej – prawo o adwokaturze) wynika, że „Zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami”.

3.

W świetle powyższego, wykładnia językowa oraz systemowa prowadzi do wniosku, iż zakresem „zarządzania funduszami inwestycyjnymi” korzystającego ze zwolnienia z VAT objęte są również usługi obsługi prawnej funduszu. Analogiczny wniosek wynika z orzecznictwa TSUE.

3. Zwolnienie z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych w świetle orzecznictwa TSUE

1.

W określeniu, czy dana usługa świadczona na rzecz funduszu inwestycyjnego może korzystać ze zwolnienia z VAT w sposób zgodny z celami Dyrektywy VAT pomocne jest również bogate orzecznictwo Trybunału. Najistotniejsze znaczenie w tym zakresie mają:

  • wyrok z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie (i),
  • wyrok z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund (ii) oraz
  • wyrok z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (iii).

(i)

W orzeczeniu z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie) Rzecznik Generalny w swojej opinii podkreślił, iż „dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji”.

(ii)

W wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund TSUE wskazał, że:

  • Pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (która została zastąpiona Dyrektywą VAT), jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie”;
  • art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy poza czynnościami zarządzania zbiorowym portfelem obejmuje także czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Trybunał odniósł się w tym zakresie do czynności wyspecyfikowanych w załączniku II do Dyrektywy Rady 85/611/EWG (która została zastąpiona Dyrektywą 2009/65/WE), który – jak wskazano wcześniej – obejmuje również usługi obsługi prawnej;
  • „treść art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by na zarządzanie funduszami powierniczymi składały się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia „zarządzani(a) specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zarządzania funduszami powierniczymi)” w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały one z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym będącym osobą trzecią (...)”;
  • aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6”;

(iii)

Natomiast w wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH, Trybunał stwierdził, że:

  • okoliczność, iż usługi doradcze nie zostały wymienione w załączniku II do Dyrektywy 2009/65/WE, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ wyliczenie czynności zawarte w załączniku ma charakter otwarty. Także fakt, iż usługi doradcze świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy VAT.
  • aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”.

2.

Z powołanego orzecznictwa TSUE wynika, że:

  • definicja zarządzania wynikająca z przepisów wspólnotowych zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II Dyrektywy 2009/65/WE, w tym usługi obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszem,
  • w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Orzecznictwo Trybunału potwierdza zatem, iż na pojęcie „zarządzania” składają się różne odrębne usługi świadczone na rzecz funduszu inwestycyjnego, w tym również usługi wymienione w załączniku II Dyrektywy 2009/65/WE (obejmującym w szczególności obsługę prawną) i że usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

4. Cel zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych

1.

W ocenie Wnioskodawcy przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych nie sposób interpretować w oderwaniu od celu ich wprowadzenia do systemu prawnego przez ustawodawcę. Jak bowiem wynika z cytowanego wyżej Uzasadnienia, „wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje”.

Celem wprowadzenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT (oraz odpowiadającego mu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT) jest przede wszystkim zapewnienie, aby wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania funduszami oraz ich portfelami inwestycyjnymi – a więc czynności niezbędne dla ich bieżącego funkcjonowania – nie były obciążone kwotą VAT należnego. Z uwagi bowiem na zasadniczy brak prawa do odliczenia VAT naliczonego przez fundusze, okoliczność taka mogłaby powodować po ich stronie generowanie dodatkowych kosztów przekładających się na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania.

Taki wniosek wynika w szczególności z powołanego wyżej wyroku TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (C-275/11), w którym Trybunał stwierdził, że „Należy bowiem przypomnieć, że inwestorzy inwestujący swoje środki bezpośrednio w papiery wartościowe nie są objęci podatkiem VAT i że celem zwolnienia transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy jest ułatwienie drobnym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, w celu zapewnienia neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania”.

W tym kontekście – zakres zwolnienia dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi powinien obejmować wszystkie usługi świadczone dla funduszu, których fundusz nie może zrealizować wykorzystując własne zasoby, a których zakup niezbędny jest dla realizowania przez fundusz bieżącej działalności gospodarczej prowadzącej do osiągnięcia celu inwestycyjnego.

2.

Wnioskodawca wskazuje, że interpretując pojęcie „zarządzania funduszami inwestycyjnymi” należy również mieć na uwadze wniosek Komisji Europejskiej z 28 listopada 2007 r. KOM(2007) 747, w którym Komisja postuluje m.in. dodanie do Dyrektywy VAT art. 135a pkt 11 definiującego zakres usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jako „działalność mającą na celu zrealizowanie celów inwestycyjnych danego funduszu inwestycyjnego”.

W ocenie Spółki pomimo, iż wniosek ten nie został jak dotąd uwzględniony, jego treść powinna służyć jako jedna ze wskazówek interpretacyjnych w procesie wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT.

5. Warunki zwolnienia z VAT usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, dla zastosowania do usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT konieczne jest aby usługi świadczone przez podatnika na rzecz funduszu:

  • mieściły się w zakresie przedmiotowym usług zarządzania,
  • stanowiły czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności funduszu sekurytyzacyjnego,
  • stanowiły usługę kompleksową tworzącą odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość oraz
  • realizowały cel wprowadzenia zwolnień z VAT dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

B. MOŻLIWOŚĆ ZASTOSOWANIA ZWOLNIENIA Z VAT DO USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ KANCELARIĘ NA RZECZ FUNDUSZU

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki zastosowania do nich zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT – co Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

  1. Usługi świadczone przez Spółkę jako usługi objęte zakresem zarządzania funduszami inwestycyjnymi

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Kancelarię na rzecz Funduszu spełniają wszystkie kryteria uznania ich za usługi objęte zakresem zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W szczególności usługi te:

  • stanowią usługi „zarządzania” w potocznym (językowym) rozumieniu tego pojęcia,
  • są definiowane jako usługi zarządzania w umowach zawartych przez Kancelarię z Funduszem oraz Zarządzającym z Towarzystwem oraz
  • objęte są zakresem działalności związanej z zarządzaniem funduszem inwestycyjnym określonym w aktach prawa europejskiego.
    • Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu jako usługi „zarządzania

1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wykonywane przez Kancelarię na rzecz Funduszu noszą cechy sprawowania zarządu funduszem sekurytyzacyjnym w potocznym (językowym) rozumieniu tego pojęcia. Stanowią one bowiem zbiór czynności zmierzających do osiągnięcia określonego celu Funduszu – tj. zarządzania jego portfelem inwestycyjnym (portfelem wierzytelności) realizowanych w drodze:

  • planowania – co wyraża się m.in. w tym, że Kancelaria wskazuje wierzytelności, które mają być dochodzone polubownie, a które na drodze sądowej oraz opracowuje ścieżkę postępowania sądowego,
  • organizowania – co wyraża się m.in. w tym, że Kancelaria zapewnia, aby usługi obsługi prawnej świadczone na rzecz Funduszu realizowane były przez kompetentne osoby (w tym przez radców prawnych i adwokatów posiadających uprawnienia do świadczenia usług prawnych) oraz organizuje prace zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności Funduszu,
  • przewodzenia – co wyraża się m.in. w tym, że Kancelaria kieruje dochodzeniem wierzytelności na drodze sądowej i w postępowaniu egzekucyjnym, a poprzez przygotowywanie opinii prawnych i rekomendacji ma wpływ na decyzje istotne z punktu widzenia zarządzania Funduszem oraz
  • kontroluje pracę osób realizujących z ramienia Kancelarii obsługę prawną Funduszu.

2.

Co więcej, fakt, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Funduszu stanowią usługi zarządzania tym Funduszem wynika wprost z brzmienia postanowień umowy o obsługę prawną oraz umowy o zarządzanie, które definiują usługi świadczone przez Kancelarię jako usługi zarządzania. W szczególności:

  • z preambuły przykładowej umowy o obsługę prawną wynika, że „usługa zarządzania Portfelem polegająca na świadczeniu ogólnej obsługi prawnej związanej z realizacją przychodów z Wierzytelności należących do kategorii lokat Funduszu polegającej na dochodzeniu Wierzytelności, w tym w szczególności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego lub w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym lub restrukturyzacyjnym (dalej – usługa zarządzania) będzie świadczona przy udziale Kancelarii Prawnej”;
  • na podstawie umowy o obsługę prawną Kancelaria zobowiązuje się do wykonania czynności zarządzania Funduszem w zakresie ogólnej obsługi prawnej;
  • na podstawie umowy o zarządzanie Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Towarzystwa usług zarządzania zdefiniowanych jako odpłatne zarządzanie portfelem inwestycyjnym Funduszu obejmującym sekurytyzowane wierzytelności nabywane przez Fundusz do tego portfela, w tym także świadczenie usługi związanej z realizacją przychodów z wierzytelności należących do kategorii lokat Funduszu polegającej na dochodzeniu wierzytelności, w tym w szczególności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego lub w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym lub restrukturyzacyjnym.
    • Usługi świadczone przez Kancelarię jako usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów prawa europejskiego

1.

W ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu stanowią usługi „obsługi prawnej” oraz „monitorowania przestrzegania uregulowań”, o których mowa w załączniku II Dyrektywy 2009/65/WE i które w świetle przepisów tej dyrektywy składają się na działalność związaną z zarządzaniem funduszem inwestycyjnym.

Usługi te polegają bowiem na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych, występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika (a więc stanowią usługi pomocy prawnej w rozumieniu ustaw korporacyjnych zawodów prawniczych) oraz na świadczeniu pomocy prawnej w dostosowywaniu Funduszu do zmian w przepisach.

2.

Co więcej – usługi te stanowią element kompleksowej usługi zarządzania świadczonej przez Zarządzającego wspólnie z Kancelarią na rzecz Funduszu (o czym mowa poniżej). Skoro samo wykonywanie usług o charakterze administracyjnym (w tym usług obsługi prawnej i monitorowania wierzytelnościami) spełnia definicję zarządzania, to tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy usługi te stanowią element kompleksowej usługi zarządzania o szerszym zakresie, którą Spółka świadczy wraz z Zarządzającym na podstawie umów zawieranych z Funduszem.

2. Usługi świadczone przez Spółkę jako czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności funduszu sekurytyzacyjnego

Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu, niewątpliwie stanowią czynności specyficzne i istotne dla działalności Funduszu. Są one również niezbędne z punktu widzenia realizacji celu zarządzania – jakim jest maksymalizacja zysków, jakie aktywa (wierzytelności) mogą przynieść Funduszowi.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, że usługi są przez Spółkę świadczone na rzecz szczególnego rodzaju funduszu inwestycyjnego zamkniętego, jakim jest niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny. Jak zostało wskazane wyżej, specyfika tego typu funduszu polega na tym, że jego portfel inwestycyjny stanowią portfele wierzytelności — stąd też działania podejmowane w ramach zarządzania portfelami wierzytelności muszą być dostosowane do charakteru tych aktywów. Proces zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu sekurytyzacyjnego, składającym się w zasadniczej części z pakietów wierzytelności, obejmuje szereg czynności faktycznych i prawnych związanych m.in. z uzyskiwaniem przychodów z wierzytelności, w tym poprzez ich egzekwowanie na drodze sądowej i pozasądowej oraz z jego bieżącą obsługą prawną.

Powyższe czynności – specyficzne dla zarządzania funduszem sekurytyzacyjnym – wykonywane są przez Spółkę na podstawie umowy o obsługę prawną. W szczególności Spółka bezpośrednio przyczynia się do realizacji przychodów Funduszu z wierzytelności poprzez wykonywanie czynności zarządzania w zakresie dochodzenia wierzytelności Funduszu na drodze sądowej i pozasądowej oraz egzekwowania ich w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast poprzez przygotowywanie rekomendacji oraz opinii prawnych ma wpływ na decyzję, co stanie się z danym pakietem wierzytelności.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż wierzytelności sekurytyzowane stanowią specyficzny typ wierzytelności, do zarządzania którymi wymagana jest specjalistyczna wiedza. Umiejętne rozpoznanie specyfiki danej wierzytelności wpływa z kolei na konieczność podjęcia specjalistycznych działań. W związku z tym to do Kancelarii – a więc podmiotu posiadającego szczególną wiedzę prawniczą – należy zdecydowanie, która czynność z przedstawionego w umowie o obsługę prawną katalogu znajdzie zastosowanie w danym przypadku.

Biorąc pod uwagę zakres czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie umowy o obsługę prawną, a także specyfikę czynności niezbędnych w procesie zarządzania aktywami funduszu sekurytyzacyjnego, należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres mieści się w katalogu usług specyficznych i istotnych składających się na zarządzanie funduszem sekurytyzacyjnym. Cel i istota tych czynności jest tożsamy z celem i istotą czynności podejmowanych w ramach zarządzania aktywami finansowymi (np. akcjami, udziałami, papierami wartościowymi, itd.) każdego innego funduszu inwestycyjnego.

    3. Usługi świadczone przez Spółkę jako element kompleksowej usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym

1.

W ocenie Spółki dodatkowym argumentem, który uzasadnia zastosowanie zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Kancelarię jest fakt funkcjonalnego powiązania między czynnościami wykonywanymi przez Kancelarię na podstawie umowy o obsługę prawną oraz przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie. Zarówno cel jak i całokształt czynności wykonywanych przez Kancelarię oraz Zarządzającyego na rzecz Funduszu wskazuje na ich charakter jako kompleksowej usługi zarządzania aktywami funduszu inwestycyjnego, która w całości powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

2.

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kancelaria i Zarządzający realizują wspólny model biznesowy polegający na zarządzaniu całością portfela inwestycyjnego Funduszu. Celem świadczenia usług na podstawie umowy o obsługę prawną oraz umowy o zarządzanie jest zapewnienie Funduszowi kompleksowej obsługi portfela wierzytelności (w tym pod kątem prawnym), począwszy od wsparcia na etapie zakupu – poprzez bieżącą obsługę przejawiającą się w kontaktach z dłużnikami, dokonywaniu bieżących analiz, przygotowywania okresowych raportów, określania strategii windykacyjnych itp. – aż do uzyskania przychodu z wierzytelności w drodze spłaty (w tym poprzez dochodzenie w postępowaniu sądowym i egzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym), względnie zbycia. Zakres usługi określony w umowach zawartych z Funduszem jest skonstruowany w taki sposób, by korzystanie przez Fundusz z kompleksowych usług zarządzania realizowanych przez Zarządzającego i Kancelarię zaspokoiło potrzeby Funduszu w tym zakresie. W konsekwencji Spółka podkreśla, że każda z czynności wchodzących w skład usługi realizowanej na rzecz Funduszu jest niezbędna dla zarządzania portfelem sekurytyzowanych wierzytelności tego Funduszu. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez Kancelarię i Zarządzający na podstawie umów o obsługę prawną i o zarządzanie charakteryzują się tak ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny zostać uznane za jedną całość.

Należy przy tym zauważyć, że w analizowanej sprawie co prawda możliwe jest zidentyfikowanie poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej usługi zarządzania, niemniej jednak należy mieć na uwadze, iż zgodnie z zapisami zawartych umów, zamiarem stron jest świadczenie usługi zarządzania Portfelem, a nie poszczególnych świadczeń wchodzących w jej skład. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydzielenie każdej czynności wykonanej w ramach zawartych umów jako odrębnego świadczenia miałoby charakter sztuczny.

W ocenie Spółki również z perspektywy nabywcy świadczenie wykonywane przez Zarządzającego i Kancelarię powinno być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe. Z umów zawartych przez Kancelarię i Zarządzającego z Funduszem wyraźnie wynika, że zamiarem nabywcy jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci usługi zarządzania. Niewątpliwym jest, że poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę lub Zarządzającego nie stanowią dla Funduszu celu samego w sobie, a jedynie mogą służyć realizacji zawartych umów. Zakres usługi zarządzania świadczonej przez Zarządzającego i Kancelarię został co prawda – co przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – podzielony na pojedyncze elementy składowe, niemniej jednak z punktu widzenia Funduszu, zakup wymienionych w Umowie pojedynczych świadczeń w oderwaniu od pozostałych nie jest celem samym w sobie. Celem tym jest bowiem zakup usługi złożonej z wielu elementów, które świadczone równocześnie zapewnią Funduszowi efektywną obsługę portfela wierzytelności. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że wydzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Zarządzającego i Kancelarię jako odrębnego świadczenia na gruncie VAT byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Tym samym, świadczenia objęte umową o zarządzanie i umową o obsługę prawną wykonywane przez Spółkę i Zarządzającego należy łącznie uznać dla celów VAT za świadczenie kompleksowe, tworzące odrębną, logicznie skonstruowaną i spójną całość, którego rozbicie na poszczególne części składowe sprzeniewierzyłoby się jego sensowi.

3.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają takim samym zasadom opodatkowania w zakresie elementów konstrukcyjnych podatku VAT (w tym w szczególności tej samej stawce VAT). Jak bowiem wielokrotnie podkreślał TSUE w swoim orzecznictwie w zakresie świadczeń kompleksowych, rozbijanie takich jednolitych świadczeń na pojedyncze elementy składowe i określanie dla tych elementów odrębnych konsekwencji podatkowych nie jest prawidłowe (pogląd taki został przedstawiony m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz w sprawie C-442/05 Zweckverband). Innymi słowy, wszystkie elementy świadczenia złożonego winny podlegać opodatkowaniu niejako łącznie, jako czynność, dla której łącznie określa się stawkę VAT (względnie zwolnienie z opodatkowania).

Biorąc pod uwagę powyższe, fakt, że świadczenia wykonywane przez Zarządzającego i Kancelarię z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedno świadczenie kompleksowe, potwierdza – w ocenie Spółki – możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług wykonywanych przez Spółkę.

4. Realizacja celu zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Kancelarię na rzecz Funduszu wpisuje się w cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzeniu do systemu prawnego zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych.

Zarządzanie aktywami funduszu sekurytyzacyjnego wymaga odpowiedniego zaplecza w zakresie zasobów ludzkich oraz doświadczenia w zakresie: dokonywania inwestycji, funkcjonowania rynku wierzytelności, znajomości otoczenia prawnego działania funduszu, dochodzenia roszczeń na drodze sądowej i pozasądowej itp. Jednocześnie, fundusze sekurytyzacyjne – podobnie jak inne fundusze inwestycyjne – w swej istocie stanowią masę majątkową wyposażoną w osobowość prawną, która nie zatrudnia pracowników, nie gromadzi zaplecza technicznego, a więc nie dysponuje środkami, które umożliwiałyby im samodzielną realizację celów inwestycyjnych. W tym zakresie fundusze uzależnione są od zewnętrznych usługodawców.

Jak Spółka wskazała powyżej – usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu, stanowią czynności specyficzne i istotne dla działalności Funduszu. Z uwagi na to, że mogą być realizowane wyłącznie przez osoby posiadające stosowne kompetencje w zakresie udzielania pomocy prawnej – Fundusz nie jest w stanie wykonać czynności objętych zakresem umowy o obsługę prawną wykorzystując własne zasoby. Zakup tych usług jest więc niezbędny dla realizowania przez Fundusz bieżącej działalności gospodarczej prowadzącej do osiągnięcia celu inwestycyjnego – jakim jest maksymalizacja zysków z wierzytelności.

Opodatkowanie VAT świadczonych przez Kancelarię na rzecz Funduszu usług, których nabycie przez Fundusz jest niezbędne dla realizacji jego celu inwestycyjnego – wobec zasadniczego braku prawa do odliczenia VAT naliczonego przez ten Fundusz – spowodowałoby jego stronie generowanie dodatkowych kosztów przekładających się na ograniczenie możliwości korzystania przez inwestorów z tej formy inwestowania. Takie działanie byłoby natomiast sprzeczne z celem wprowadzenia zwolnień z VAT w zakresie usług świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych.

5. Kancelaria jako podmiot, który może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT

Na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do świadczonych przez Kancelarię na rzecz Funduszu usług zarządzania Funduszem nie powinna mieć wpływu okoliczność, iż Kancelaria nie posiada zezwolenia na zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami funduszu sekurytyzacyjnego.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego, tj. znajdującego zastosowanie niezależnie od tego jaki podmiot wykonuje usługę objętą jego zakresem.

Ponadto, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności wymienione w ust. 1 ww. przepisu (t. m.in. świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Analogiczne wnioski wynikają również z powołanych wyżej orzeczeń TSUE:

  • w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie GfBk Gesselschaft für Börsenkommunikation GmbH (C-275/11) TSUE zauważył, że „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o którym mowa w przytoczonym przepisie, zdefiniowane jest ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na podmiot będący usługodawcą lub usługobiorcą (...)”, zatem „okoliczność, że podmiot zarządzający będący osobą trzecią nie działał na podstawie upoważnienia w rozumieniu art. 5g dyrektywy 85/611 zmienionej dyrektywą 2001/107, nie ma wpływu na włączenie usług doradczych i informacyjnych świadczonych przez zewnętrznego zarządzającego do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (...). Ponadto, zdaniem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku „z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w dziedzinie poboru podatku VAT zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie wprowadzaniu rozróżnienia między zgodnymi a niezgodnymi z prawem transakcjami”;
  • w wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie C 169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że „zarządzanie funduszami powierniczymi, o którym mowa w pkt 6 tego artykułu, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług (...) Ponadto treść art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by na zarządzanie funduszami powierniczymi składały się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia „zarządzani(a) specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zarządzania funduszami powierniczymi)” w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały one z przewidzianego w nim zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym będącym osobą trzecią”.

C. PODSUMOWANIE

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT. Powyższy wniosek uzasadniają następujące okoliczności:

    • Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu stanowią usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, co wynika zarówno z:
      • językowego rozumienia pojęcia „zarządzania” (usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu stanowią bowiem zbiór czynności zmierzających do osiągnięcia określonego celu Funduszu – tj. zarządzania portfelem jego wierzytelności, realizowanych w drodze planowania, organizowania, przewodzenia i kontrolowania),
      • brzmienia postanowień umowy o obsługę prawną oraz umowy o zarządzanie, które definiują usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu jako usługi zarządzania, jak i z
      • art. 6 ust. 2 w związku z załącznikiem II Dyrektywy 2009/65/WE, w myśl których pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi obejmuje, oprócz czynności zarządzania inwestycjami również obsługę prawną i monitorowanie uregulowań przez fundusz (a więc czynności do których zobowiązana jest Kancelaria na podstawie umowy o obsługę prawną);
    • Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu stanowią czynności specyficzne i istotne z punktu widzenia działalności Funduszu, gdyż:
      • stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres mieści się w katalogu usług składających się na zarządzanie specyficznym dla funduszy sekurytyzacyjnych portfelem inwestycyjnym – tj. portfelem wierzytelności,
      • wykonując usługi obsługi prawnej Kancelaria bezpośrednio przyczynia się do realizacji przychodów Funduszu z wierzytelności (poprzez wykonywanie czynności zarządzania w zakresie ich dochodzenia od dłużników na drodze sądowej i pozasądowej oraz w postępowaniu egzekucyjnym),
      • poprzez przygotowywanie rekomendacji i opinii prawnych ma wpływ na istotne z punktu widzenia działalności Funduszu decyzje.
    • Czynności wykonywane przez Kancelarię i Zarządzającego na rzecz Funduszu z ekonomicznego punktu widzenia powinny tyć traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, które na gruncie VAT powinny podlegać opodatkowaniu wg tej samej stawki VAT właściwej dla świadczenia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi – czyli powinny być zwolnione z VAT. Wynika to w szczególności z faktu, że:
      • z umów zwieranych pomiędzy Zarządzającym i Kancelarią a Funduszem wyraźnie wynika, że zamiarem nabywcy jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi zarządzania,
      • poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę lub Zarządzającego nie stanowią dla Funduszu celu samego w sobie – a jedynie mają służyć realizacji funkcji zarządzania portfelem wierzytelności tego Funduszu.
    • Zastosowanie zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Funduszu uzasadnione jest również celem wprowadzenia tego zwolnienia do porządku prawnego. Wynika to z faktu, że:
      • usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby, które mają stosowne kompetencje w tym zakresie (mają prawo do wykonywania zawodów prawniczych),
      • Fundusz nie jest w stanie wykonać czynności objętych zakresem umowy o obsługę prawną wykorzystując własne zasoby (nie zatrudnia bowiem prawników), zakup tych usług jest niezbędny dla realizowania przez Fundusz bieżącej działalności gospodarczej prowadzącej do osiągnięcia celu inwestycyjnego – jakim jest maksymalizacja zysków z wierzytelności,
      • zastosowanie zwolnienia z VAT – wobec braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Fundusz – nie powoduje generowania dodatkowych kosztów po stronie Funduszu, a tym samym ułatwi korzystanie przez inwestorów z tej formy inwestowania.

Wniosek, iż usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Funduszu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-341/15-2/JL, Minister Finansów uznał, że „Ze względu na wnioski płynące z powołanego orzecznictwa TSUE oraz treść art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65/WE, zgodnie z którym działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II – w tym obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszem, należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi doradztwa prawnego związane z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w tym przepisie”;
  • w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-138/15-2/MPe, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „wykonywane przez Podatnika usługi w zakresie obsługi prawnej zarządzania inwestycjami oraz administracji Funduszami (...), świadczone na rachunek Funduszy posiadających osobowość prawną lub zarządzających Funduszami nieposiadającymi osobowości prawnej są objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12) Ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT”.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.