0111-KDIB3-1.4012.121.2018.3.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzanie działalności, miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r), uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzanie działalności, miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzanie działalności, miejsca świadczenia usług oraz stawki podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.121.2018.2.IK, 0111-KDIB2-2.4014.5.2018.3.SK.

We wniosku złożonym przez:

    ­
  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania S.,
  • ­Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania V. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. jest spółką (będącą osobą prawną) utworzoną zgodnie z prawem szwedzkim z siedzibą w Szwecji i rezydentem podatkowym w Szwecji w rozumieniu art. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19 listopada 2004 r. (dalej: „Konwencja”). S. jest zagranicznym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie usług finansowych i posiada ważne pozwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności wydane przez właściwy organ w Szwecji. S. nie ma zarejestrowanego oddziału ani przedstawicielstwa w Polsce. S. jest czynnym, zarejestrowanym szwedzkim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT (w tym działalność, która jednocześnie podlega podatkowi VAT i jest z podatku VAT zwolniona, np. usługi finansowe).

V, jest spółką (będąca osoba prawną) zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim z siedzibą w Polsce. V. prowadzi działalność w zakresie usług finansowych. V. jest czynnym, zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT (w tym działalność, która jednocześnie podlega podatkowi VAT i jest z podatku VAT zwolniona, np. usługi finansowe). S. i V. nie są bankami, funduszami S.urytyzacyjnymi, ani towarzystwami funduszy inwestycyjnych tworzącymi fundusze S.urytyzacyjne.

W ramach swojej działalności V. zawiera umowy o finansowanie ze swoimi klientami, w ramach których V. dostarcza klientom pojazdy lub sprzęt, w tym związane z nim dodatki, wymiany i odnowienia (dalej: „Sprzęt”). Umowy o finansowanie zawierane przez V. z klientami obejmują:

i) umowy leasingu operacyjnego, które z perspektywy rachunkowości stanowią leasing finansowy (art. 3.4 Ustawy o Rachunkowości), lecz z perspektywy podatkowej stanowią leasing operacyjny (tj. w rozumieniu art. 17b.1 ustawy o CIT). Gdy umowa wygasa, prawo własności przechodzi z V. na klienta, pod warunkiem że klient zapłacił wszystkie raty;

ii) umowy bilansowego leasingu operacyjnego, tj. leasing operacyjny zarówno z podatkowego jak i rachunkowego punktu widzenia, zbliżony do umowy najmu. Prawo własności nie przechodzi z V. na klienta na zakończenie umowy, w związku z czym klient musi zwrócić Sprzęt do V.;

iii) umowy leasingu finansowego, tj. leasing finansowy zarówno z podatkowego jak i rachunkowego punktu widzenia (tj. w rozumieniu art. 17f,1 ustawy o CIT). Gdy umowa wygasa, prawo własności przechodzi z V. na klienta, pod warunkiem że klient zapłacił wszystkie raty;

iv) umowy najmu, tj. umowy najmu krótkoterminowego i długoterminowego, w ramach których nie ma zwykle opcji przeniesienia prawa własności z V. na klienta, a klient jest zobowiązany do zwrotu Sprzętu. Jednakże umowy typu „wypróbuj i kup” przewidują opcję, w ramach której po wygaśnięciu okresu najmu klient może podpisać umowę leasingową, powodującą przeniesienie prawa własności na klienta; oraz

v) umowy sprzedaży ratalnej, w ramach których prawo własności przechodzi z V. na klienta po wygaśnięciu umowy, ale na prawie własności ustanowiony jest zastaw lub zabezpieczenie.

(Wszystkie powyższe określane są dalej łącznie jako „Umowy o Finansowanie”, a każda z osobna jako „Umowa o Finansowanie”). Umowy o Finansowanie nie podlegają przepisom ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, ani żadnym innym podobnym przepisom chroniącym konsumentów. W zamian za finansowania Sprzętu dla klientów, V. otrzymuje wynagrodzenie określone w danej Umowie o Finansowanie.

Aby poprawić płynność finansową, pozyskać finansowanie na cele prowadzonej przez siebie działalności oraz zmniejszyć ryzyko koncentracji w związku z konkretnym klientem, co jakiś czas V. może oferować S. sprzedaż i przelew wszelkich korzyści wynikających z praw tytułu prawnego i udziału, w bieżących i przyszłych, faktycznych i warunkowych, przysługujących V. do:

i) wierzytelności wynikających z Umów o Finansowanie, które nie są jeszcze wymagalne:

  1. Czynsz Bazowy należny na mocy Umowy o Finansowanie. „Czynsz Bazowy” oznacza Czynsz z wyłączeniem Opłaty Eksploatacyjnej. „Czynsz” oznacza wszystkie kwoty płatne przez klienta na podstawie Umowy o Finansowanie z tytułu czynszu/raty oraz odsetek za opóźnione płatności, ale bez podatku VAT i bez składek ubezpieczeniowych. „Oplata Eksploatacyjna” oznacza tę część Czynszu, która nie stanowi Czynszu Bazowego i odpowiada kwotom należnym z tytułu utrzymania Sprzętu oraz z tytułu zwrotu ewentualnych składek ubezpieczeniowych zapłaconych przez V. w ramach Umowy o Finansowanie, oraz za inne usługi świadczone przez V., oraz wszelkie płatności za nadmierne używanie;
  2. Cena Opcji”, tj. kwota płatna przez klienta w celu uzyskania tytułu prawnego do Sprzętu, o ile została przewidziana w Umowie o Finansowanie;
  3. wszelki udział, jaki może przysługiwać V. z tytułu wypłaty ubezpieczenia w odniesieniu do Sprzętu;
  4. Odsetki za Opóźnienie w Płatności”, tj. umowną stopę oprocentowania za opóźnione płatności, wynikającą z Umowy o Finansowanie;
  5. Płatność z tytułu Rozwiązania”, tj. kwoty płatne przez klienta w chwili rozwiązania (dobrowolnego lub nie) bądź wygaśnięcia Umowy o Finansowanie wraz z Odsetkami za Opóźnienie w Płatności i innymi należnymi kwotami, z wyłączeniem zaległości z tytułu Czynszu Bazowego i Opłaty Eksploatacyjnej, oraz
  6. w przypadku leasingu operacyjnego „Wartość Rezydualna”, tj. kwota wskazana w danej dokumentacji ofertowej na Sprzęt, który podlega umowie sprzedaży z prawem odkupu (buy-back) (dalej: „Wierzytelności”);

ii) wszystkie inne roszczenia, prawa i środki prawne przysługujące V. na podstawie Umowy o Finansowanie, wraz z dokumentami, które stanowią umowę sprzedaży z prawem odkupu (buy-back), weksle, papiery wartościowe, prawa do odszkodowania lub gwarancji oraz inne odpowiednie dokumenty, z wyłączeniem tych kwot należnych V. z tytułu Opłaty Eksploatacyjnej, które pozostają w rękach V. (pkt i) i ii)), dalej określane jako „Przelew Praw”).

W wyniku sprzedaży i cesji Przelewanych Praw, V. bezwarunkowo sprzeda i przeniesie wszystkie swoje prawa, tytuł prawny i udziały w oraz do Przelewanych Praw. S. przejmie ryzyko i tytuł prawny do Przelewanych Praw, ale nie do Sprzętu. V. pozostanie stroną Umów o Finansowanie zawartych z klientami.

Przedmiotem Przelewanych Praw będą tylko Wierzytelności pewne, tzn. Wierzytelności, w odniesieniu do których w chwili zakupu nie istnieje żadne zadłużenie (tj. Wierzytelności nie będą Wierzytelnościami trudnymi). Przy każdej sprzedaży i cesji Przelewanych Praw S. zawrze odrębną umowę cesji praw z V. Ponadto S. zamierza zawrzeć Umowę sprzedaży i przelewu Wierzytelności z V. określającą ogólne warunki ich współpracy (dalej: „Umowa”). Po dokonaniu cesji Wierzytelności na S., S. będzie ponosić ryzyko związane z Wierzytelnościami wynikającymi z Umowy o Finansowanie, w tym ryzyko braku płatności (lub opóźnienia w płatnościach) ze strony klienta. Jednakże w przypadku braku płatności przez klienta V. będzie zobowiązana do wsparcia S. przy odzyskaniu spłaty zadłużenia na rzecz S. - na przykład V. będzie zobowiązana do przejęcia posiadania przedmiotu Umowy o Finansowanie, sprzedania go, zaś środki ze sprzedaży zostaną w pierwszej kolejności przeznaczone na pokrycie zobowiązań V. z tytułu podatku VAT w związku ze sprzedażą, a pozostała część zostanie przekazana S.

Cena Przelewanych Praw będzie równa godziwej cenie rynkowej z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych czynników dla każdej sprzedanej Wierzytelności. W praktyce cena będzie równa łącznej wartości oczekiwanych wpływów z Umowy o Finansowanie zdyskontowanych przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej pomiędzy V. a S.

Główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelewanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V. Główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla V. jest poprawa płynności finansowej oraz uzyskanie finansowania jej działalność. Poprzez sprzedaż Przelewanych Praw V. otrzymuje „zainwestowane” środki będące przedmiotem Przelewanych Praw wcześniej niż by je uzyskała w wykonaniu Umów Finansowych. Oczekiwane przepływy pieniężne w odniesieniu do każdego z Przelewanych Praw będą następujące:

  1. S. zapłaci V. cenę Przelewanych Praw,
  2. V. nadal pobiera płatności od klienta z tytułu Umowy o Finansowanie, z której wynikają Przelewane Prawa,
  3. V. z uzyskanych środków opłaca swoje zobowiązania z tytułu podatku VAT (o ile jest należny), a kwotę netto pozostałą po jego opłaceniu przekazuje S.

Zgodnie z Umową V. może być zobowiązana do wykonywania czynności administracyjnych dotyczących Przelewanych Praw takich jak:

i) przygotowanie i wystawianie klientom we własnym imieniu faktur za każdą wymagalną Wierzytelność (wraz z podatkiem VAT) w ramach danej Umowy o Finansowanie oraz podjęcie uzasadnionych kroków zgodnie z istniejącą procedurą pobierania płatności w celu pobrania płatności z Wierzytelności;

ii) negocjowanie i uzgadnianie z klientami wcześniejszego rozwiązania, przedłużenia (co nie ma zastosowania do żadnego z Przelewanych Praw) lub nieistotnej zmiany Umowy o Finansowanie zgodnie z zasadami postępowania określonymi przez V. oraz z taką samą starannością, jak gdyby dana Umowa o Finansowanie nie była przedmiotem cesji;

iii) prowadzenie całej korespondencji z klientami, w tym we wszystkich sprawach i procesach związanych z administrowaniem umowami oraz wykonywanie swobody decyzyjnej przyznanej V. na warunkach danej Umowy o Finansowanie, pod warunkiem że wykonywanie swobody decyzyjnej (według zasadnej opinii V.) nie jest sprzeczne z interesami S.;

iv) inne niż zmiany lub korekty wynikające ze zmian w [Wibor] wymaganych na podstawie Umów o Finansowanie, które są umowami opartymi na zmiennej stopie procentowej oraz stosowanie się do uzasadnionych poleceń S. w związku z postanowieniami danej Umowy o Finansowanie wymagającymi zmiany lub korekty Czynszu Bazowego, przy czym V. nie może uzgodnić z klientem żadnej zmiany lub korekty Czynszu Bazowego bez uprzedniej pisemnej zgody S.;

v) z wyjątkiem, jak przewiedziano w pkt. ii) powyżej, przyjmowanie i wykonywanie poleceń S. w związku z żądaniem zgłoszonym przez klienta w sprawie zmiany warunku Umowy o Finansowanie, która mogłaby mieć wpływ na prawa S. wynikające z Umowy; oraz

vi) zgodnie z instrukcjami S. - przekazywanie wypowiedzeń lub zgłoszeń naruszenia klientowi, który narusza warunki Umowy o Finansowanie,

vii) informowanie S. w terminie 14 dni kalendarzowych od powzięcia wiedzy o niedokonaniu przez klienta płatności w terminie;

viii) raz w miesiącu, w ostatnim dniu kalendarzowym każdego miesiąca, przekazywanie S. raportu na temat każdego ewentualnego Klienta, który nie dotrzymał terminu płatności lub naruszył daną Umowę o Finansowanie;

ix) dołożenie należytej staranności, aby zapewnić wykonywanie wszystkich warunków danej Umowy o Finansowanie przez klienta.

V. nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywanie powyższych czynności administracyjnych, gdyż V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finansowanie a nie wszystkich praw i obowiązków.

Jeśli V. i S. nie będą zgadzać się co do podjęcia lub niepodjęcia danego działania, wówczas V. może poinstruować klienta, aby kontaktował się bezpośrednio z S. w tej sprawie. Na potrzeby niniejszego Wniosku należy założyć, że S. dostarczy właściwy certyfikat rezydencji, spełniający wymogi wynikające z Konwencji oraz z ustawy o CIT.

W zakresie działalności wykonywanej przez V., V. występował z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w VAT.W dniu 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na wnioS. V. interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/443-1078/14-2/IG), w której, potwierdził, iż V. jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od usług poprzez rozpoznanie importu usług, jednakże rozpoznając taki import usług V. winien zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

  1. S. nie posiada w Polsce własnego personelu, ani personelu pozyskanego w inny sposób, który może samodzielnie świadczyć określone czynności.
  2. S. nie posiada w Polsce urządzeń technicznych ani środków rzeczowych, które umożliwiają wykonywanie czynności w sposób niezależny.
  3. Działalność S. prowadzona w Polsce nie charakteryzuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej, tj. nie charakteryzuje się samodzielnością podejmowania decyzji zarządczych w Polsce.
    Uzupełniając stanowisko Wnioskodawców należy wskazać, że działalność S. w Polsce będzie działalnością transgraniczną polegającą na udzieleniu finansowania polskiemu podmiotowi V. - bez ustanawiania jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce, gdzie wszystkie decyzje zarządcze dotyczące tej transakcji będą podejmowane wyłącznie w siedzibie S. w Szwecji.
  4. Działalność S. prowadzona w Polsce nie ma charakteru powtarzalnego i nieprzemijającego.
    Uzupełniając stanowisko Wnioskodawców należy wskazać, że działalność S. w Polsce będzie ograniczała się do udzielania finansowania na rzecz V., bez ustanawiania jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce - będzie to działalność transgraniczna.
  5. Główne czynności wykonywane przez S. w związku z opisaną transakcją z V. zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo, co jakiś czas (tj. co trzy, cztery lata) S. może uczestniczyć jako jeden z pożyczkodawców/kredytodawców w projektach finansujących działalność infrastrukturalną w Polsce.
    Uzupełniając stanowisko Wnioskodawców pragniemy wskazać, że w analizowanym zakresie czynności nie będą wykonywane przez S. z Polski, tj. w znaczeniu, że S. nie ma i nie będzie mieć w Polsce personelu, urządzeń technicznych ani środków rzeczowych. Jak to wyjaśniono we wniosku – S. udzieli finansowania na rzecz V., gdzie wszystkie decyzje i czynności w tym zakresie będą podejmowane w szwedzkiej siedzibie S.
  6. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z Umową V. może być zobowiązana do wykonywania czynności administracyjnych dotyczących Przelewanych Praw. V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finansowanie a nie wszystkich praw i obowiązków.
    Uzupełniając argumentację w zakresie stanowiska Wnioskodawców należy wskazać, że czynności podejmowane przez V. nie powinny stanowić usługi w rozumieniu przepisów o VAT, z uwagi na to, iż będą realizacją praw i obowiązków V. wynikających z Umów o Finansowanie, jako że tylko wierzytelności z tych umów będą cedowane na S., a nie ogół praw i obowiązków. Zatem V. będzie podejmować normalne czynności, jakie podejmowałaby w odniesieniu do swoich klientów z Umów o Finansowanie gdyby nie scedowała wierzytelności z tych umów na S., a jedyną różnicą będzie to, że będzie zobowiązana uwzględniać stanowisko S. w ramach tych czynności (np. jeśli klient nie wywiązuje się ze swych obowiązków z Umowy o Finansowanie).
  7. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, V. nie otrzyma wynagrodzenia za wykonywanie powyższych czynności administracyjnych, gdyż V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finansowanie a nie wszystkich praw i obowiązków. W rezultacie, z powodu faktu, że przedmiotem cesji będą jedynie środki finansowe nie powinno być podstaw do kalkulacji wynagrodzenia za czynności administracyjne V., które stanowią kontynuację obowiązków V.
  8. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie, tak więc czynności administracyjne będą wykonywane głównie z przyczyn praktycznych. Uzupełniając argumentację w zakresie stanowiska Wnioskodawców należy podkreślić, że analizowana umowa polega na udzieleniu finansowania V. przez S. W zamian za udzielone finansowanie S. uzyska wierzytelności V. z Umów o Finansowanie - to będą dwa kluczowe elementy analizowanej transakcji, bez których nie miałaby ona racji bytu. Jednak nadal stroną Umów o Finansowanie pozostanie V. i płatności z tego tytułu od klientów otrzymywane będą przez V. będą przekazywane do S., klienci z Umów o Finansowanie o cesji wierzytelności na S. nawet nie będą wiedzieć - tylko z tego względu V. będzie wykonywać nadal swoje prawa i obowiązki z Umów o Finansowanie, nie można jednak uznać, że będą to usługi wykonywane przez V. na rzecz S.
W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (numeracja jak we wniosku):
  1. Czy nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, prowadzi do uznania, że S. ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
  2. Czy nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, stanowi czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonywanej przez S. jako usługodawcę na rzecz V. jako usługobiorcy, opodatkowaną w Polsce?
  3. W razie twierdzącej odpowiedzi na Pytanie 2, czy nabywanie Przelewanych Praw przez S. od V. stanowi czynność (usługę) opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce przez nabywcę usługi (V.) podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT w Polsce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko Wnioskodawców do Pytania 1

Nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, nie prowadzi do uznania, że S. ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawców do Pytania 2

Nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, stanowi czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 7 w. zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonywanej przez S. jako usługodawcę na rzecz V. jako usługobiorcy, opodatkowaną w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawców do Pytania 3

W razie twierdzącej odpowiedzi na Pytanie 2, nabywanie Przelewanych Praw przez S. od V. stanowi czynność (usługę) opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce przez nabywcę usługi (V.) podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT w Polsce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do Pytania 1 (VAT)

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) często posługuje się pojęciem .stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże go nie definiuje. Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” znalazła się natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., dalej: „Rozporządzenie”).

Z punkty 4 preambuły Rozporządzenia wynika, że podstawowym celem Rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT. poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej Rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie Rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Zgodnie z punktem 14 preambuły Rozporządzenia, aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stale miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a. art. 45 dyrektywy 2006/112AA/E; b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE: c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 z 2 maja 1996 r. pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 z 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Dodatkowo, w kontekście pojęcia „miejsca stałego prowadzenia działalności” można powołać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

S. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jego jedynym przejawem zaangażowania jest zawarcie umowy z polskim kontrahentem (V.). S. nie będzie dokonywał żadnych czynności w Polsce, a usługa przez niego świadczona będzie polegała jedynie na nabywaniu Przelewanych Praw. S. nie będzie stroną Umów o Finansowanie, nie nabędzie Sprzętu, a czynności administracyjne związane z Umowami o Finansowanie będą dokonywane przez V. Nie można w związku z tym uznać, że S. będzie w sposób nieprzenośny, niezmienny obecny w Polsce. S. nie będzie w żaden sposób zaangażowany, aby uznać, że prowadzi działalność w Polsce (czy to w sposób stały, przemijający, czy też okresowy). S. nie będzie zatrudniał żadnych osób w Polsce, ani nie będzie posiadał tam własnej infrastruktury technicznej. Przede wszystkim jednak, S. nie będzie zdolny do prowadzenia żadnej działalności na terenie Polski w wyżej określonym znaczeniu. Podpisanie umów z V., co w żaden sposób nie powinno wpłynąć na uznanie, że powstała dla niego w Polsce struktura osobowo- rzeczowa zdolna samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Co prawda, do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W analizowanym przypadku nie zachodzą jednak takie okoliczności. S. nie ma żadnego wpływu na działalność prowadzoną przez V. Nie dokonuje wyboru kontrahentów V., jego personelu, czynności administracyjnych, czy też nie podejmuje za V. żadnych decyzji biznesowych. Nie może być mowy o jakiejkolwiek kontroli S. nad V., czy to w znaczeniu bezpośrednim (kapitałowym), czy też w znaczeniu pośrednim (jak możliwość wywierania wpływu na V.). Współpraca V. z S. jest przejawem swobody działalności gospodarczej oraz swobody kontraktowej obu, niezależnych od siebie podmiotów, które uznały usługę finansową świadczoną przez S. na rzecz V. za korzystną dla obu podmiotów. Decyzja o współpracy obu podmiotów została podjęta niezależnie i tak samo może być zakończona przez którykolwiek z podmiotów.

Reasumując, nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, nie prowadzi do uznania, że S. ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. IPPP3/443-958/14-2/ISZ.

Uzasadnienie do Pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak powszechnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje czasownik „świadczyć” jako „robić coś dla kogoś”, „świadczenie” zaś. to obowiązek wykonywania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Oceniając charakter świadczenia, jako usługi, należy przede wszystkim uwzględnić fakt, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie które nie jest dostawą towarów (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Po 515/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 1881/16). Innymi słowy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
  2. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa a w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W świetle art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, stanowi import usług. Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie należy powołać również przepisy prawa cywilnego dotyczące instytucji przelewu wierzytelności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: „k.c.”). Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu - wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 k.c. - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyrokach: z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma; z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf) dla zaistnienia czynności opodatkowanej VAT, w tym świadczenia usług niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  1. działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej.
  2. istnienie konsumenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia.
  3. odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
  4. istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

Po pierwsze, należy zauważyć, że w powszechnie przyjętej praktyce organów podatkowych, cesja wierzytelności własnych stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i jest świadczona przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., IPPP1/443-943/14-2/KC. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.59.2017.2.BW).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, S. jest spółką prowadzącą działalność w zakresie usług finansowych, posiadającą ważne pozwolenie na prowadzenie tego rodzaju działalności wydane przez właściwy organ w Szwecji. Ponadto S. jest czynnym, zarejestrowanym szwedzkim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT. V. prowadzi działalność w zakresie usług finansowych. V. jest czynnym, zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT. Nie powinno być zatem żadnych wątpliwości, że zarówno S. jak i V. są podatnikami VAT i że transakcja w zakresie Przelewanych Praw dokonywana jest przez obie spółki działające w charakterze podatników VAT w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczych.

Nabywanie Przelewanych Praw będzie stanowiło świadczenie na rzecz V. (zbywcy), który w związku z wykonaniem tego świadczenia będzie odnosił wyraźną korzyść ekonomiczną. Z punktu widzenia V., celem sprzedaży Przelewanych Praw na rzecz S. jest pozyskanie finansowanie na cele prowadzonej przez siebie działalności oraz zmniejszenie ryzyka koncentracji w związku z konkretnym klientem. Wynagrodzenie z tytułu Przelewanych Praw zostanie zapłacone V. przez S. w terminach wynikających z poszczególnych umów cesji praw. Z uwagi na charakter Przelewanych Praw (tj. płatności klientów dla V. wynikające z Umów o Finansowanie są rozłożone na dane okresy albo uzależnione od poszczególnych zdarzeń) ich sprzedaż na rzecz S. pozwoli V. otrzymać środki finansowe z Umów o Finansowanie znacznie wcześniej niż wynikałoby to z terminów płatności dokonywanych przez klientów w ramach Umów o Finansowanie. Tym samym, w znaczny sposób zostaje zwiększona płynność finansowa V.. Główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelewanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V.

W związku z nabywaniem przez S. wierzytelności spełniona będzie również przesłanka dotycząca odpłatności świadczenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena Przelewanych Praw będzie równa godziwej cenie rynkowej z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych czynników dla każdej sprzedanej Wierzytelności. W praktyce cena będzie równa łącznej wartości oczekiwanych wpływów z Umowy o Finansowanie zdyskontowanych przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej pomiędzy V. a S. Ponieważ główną korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelewanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V. to nie można uznać, że świadczenie polegające na zapewnieniu finansowania V. (zbywcy) ma charakter nieodpłatny.

W ocenie Wnioskodawców, brak jest podstaw do rozpatrywania przesłanki odpłatności wyłącznie w kontekście wynagrodzenia wprost określonego w umowie łączącej strony transakcji, transakcja ma charakter odpłatny również, gdy w związku z jej dokonywaniem podatnik efektywnie osiąga wynagrodzenie (tak jak np. w rozpatrywanej przez TSUE sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, dotyczącej transakcji walutowych). KonS.wentnie, świadczenie S. na rzecz V.. w postaci zapewnienia finansowania, ma charakter odpłatny (V. uzyskuje wynagrodzenie) oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy uzyskiwanym przez V. wynagrodzeniem a wykonanym świadczeniem.

Nabywanie Przelewanych Praw będzie wynikiem stosunku prawnego łączącego S. oraz V. (poszczególne umowy cesji wierzytelności oraz Umowa).

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki uznania za usługę opodatkowaną VAT zostały spełnione. S. świadczy na rzecz V. usługę, w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez uwolnienie go od długoterminowych wierzytelności oraz zmniejszenie ryzyka koncentracji w związku z konkretnym klientem. Natomiast dla S., korzyścią ekonomiczną, wynikającą z nabywania takich wierzytelności jest osiągnięcie zysku. Tym samym, świadczenie takie ma charakter odpłatny. Konsekwentnie, nabywanie Przelewanych Praw, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ma bowiem w tym przypadku miejsce odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez S. na rzecz V.. Należy zauważyć, w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występować będzie S., natomiast usługobiorcą będzie V.. W związku z nabyciem Przelewanych Praw przez S., V. będzie zobowiązany rozpoznać import usług z uwagi na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną ponadto zauważyć, że w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania wnioski sformułowane w wyrokach TSUE oraz sądów administracyjnych w zakresie tzw. wierzytelności trudnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL stwierdzono, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 wskazano z kolei, że: „(...) podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę.

Plastyczniej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u.”.

Wskazane wyżej wyroki (oraz inne podobne) dotyczą jednak innej sytuacji niż zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego Wniosku, bowiem znajdują zastosowanie do tzw. wierzytelności trudnych. Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje się, że przedmiotem Przelewanych Praw będą tylko Wierzytelności pewne, tzn. Wierzytelności, w odniesieniu do których zakupu nie istnieje żadne zadłużenie (tj. Wierzytelności nie będą Wierzytelnościami trudnymi). Ponadto, cena Przelewanych Praw będzie równa łącznej wartości oczekiwanych wpływów z Umowy o Finansowanie zdyskontowanych przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej pomiędzy V. a S., a więc nie będzie ceną niższą od wartości nominalnej wierzytelności, o których mowa w ww. wyrokach.

Należy więc uznać, nabywanie Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, stanowi czynność (usługę) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonywanej przez S. jako usługodawcę na rzecz V. jako usługobiorcy, opodatkowaną w Polsce.

Uzasadnienie do Pytania 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienie to nie ma zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu.

Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) Państwa Członkowskie UE zobowiązane są zwolnić z VAT między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak podkreślono powyżej, nabywając od V. Przelewane Prawa, S. wykona na rzecz V. świadczenie w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zmniejszy ryzyko koncentracji w związku z konkretnym klientem. Sprzedaż wierzytelności na rzecz S. pozwoli V. otrzymać środki finansowe z Umów o Finansowanie znacznie wcześniej niż wynikałoby to z terminów płatności dokonywanych przez klientów w ramach Umów o Finansowanie. Nabywając wierzytelności, S. świadczy zatem na rzecz V. usługę w postaci zapewnienia V. finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności. Usługa ta powinna być uznana za usługę „w zakresie długu”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Należy więc rozważyć, czy przedmiotowa usługa nie jest wyłączona z zakresu zwolnienia na podstawie art. 43 ust 15 ustawy o VAT. Ponieważ nie powinno być wątpliwości, że usługa świadczona przez S. na rzecz V. nie jest usługą doradztwa, czy też usługą w zakresie leasingu, analizie powinno zostać poddane jedynie, czy usługa ta nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności „ściągania długów”. W związku z tym należy odwołać się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1136/13 wskazano, że: „Usługa „ściągania długów” polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. W takim przypadku są one usługami finansowymi, wyłączonymi ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Podstawą opodatkowania jest wówczas prowizja lub dyskonto. Wykonania takiej usługi - jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest zaś podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie”. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., I SA/Po 312/15 potwierdzonym przez wyrok NSA z dnia 1 września 2017 r., I FSK 2056/15.

Pojęcie „factoringu” również nie zostało zdefiniowane. W wyroku z dnia 21 października 2013 r., I FSK 1388/12 NSA określił factoring poprzez odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH: „Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego w ramach, którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności. W oparciu o powyższy stan faktyczny Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (zob. pkt 77, 80, sentencja pkt 2)”.

Komentując wskazany wyrok TSUE w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r„ I FSK 749/13 stwierdza: „Trybunał wskazał tutaj mianowicie, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania”.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawców przez „ściąganie długów” należy rozmieć usługi, w których usługodawca podejmuje na rzecz usługobiorcy czynności w postaci ściągania należności podmiotu trzeciego za wynagrodzeniem. Dług ten jest więc ściągany nie bezpośrednio na rzecz usługodawcy, lecz na rzecz usługobiorcy. Istotą umowy faktoringu jest zaś nabycie wierzytelności przysługującej danemu przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora (ewentualnie uzyskuje też dodatkowe wynagrodzenie np. w postaci prowizji). Obok elementu cesji wierzytelności, umowa factoringu przewiduje również dodatkowe świadczenia, do których jest zobowiązany faktor, które mogą obejmować przykładowo przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników. Należy podkreślić, że usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, mieszczą się w zakresie pojęcia „usługi ściągania długów”, na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu (sformułowanie „w tym factoringu”). W obu przypadkach, z zakresu zwolnienia wyłączona jest więc taka usługa, której istotą jest uwolnienie usługobiorcy od ciężarów związanych z windykacją wierzytelności.

Tymczasem, przedmiotowa sprawa dotyczy sytuacji odwrotnej. Oprócz nabycia Przelewanych Praw przez S. i zapłaty ceny, S. nie będzie miał żadnych obowiązków względem V., w tym w szczególności nie będzie zobowiązany do żadnych czynności związanych ze ściąganiem długów od klientów V.. To V. pozostanie stroną Umów o Finansowanie. Co więcej, to V. będzie zobowiązany do wskazanych w zdarzeniu przyszłym czynności administracyjnych, w tym m.in. do dołożenia należytej staranności, aby zapewnić wykonywanie wszystkich warunków danej Umowy o Finansowanie przez klienta. Co do zasady więc, S. nie będzie w ogóle podejmował takich czynności samodzielnie. Nawet jeżeli jednak uznać, że S. będzie podejmował pewnego rodzaju czynności administracyjne (bądź windykacyjne) to brak jest podstaw do uznania, że czynności te będą wykonywane na rzecz V. jako usługobiorcy. Należy więc uznać, że istotą świadczenia S. na rzecz V. jest jedynie zapewnienie V. finansowania. Ponadto, należy zauważyć, że przedmiotem Przelewanych Praw są wierzytelności niewymagalne i pewne, tj. w odniesieniu do których w chwili zakupu nie ma żadnego zadłużenia, a więc nie ma też żadnych przesłanek, aby uznać, że mogłoby dojść do czynności ściągania długów.

W związku z powyższym, należy uznać, że usługa świadczona przez S. na rzecz V. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT i nie stanowi żadnej z usług będących przedmiotem wyłączenia z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców zostało potwierdzone w analogicznych do niniejszej sprawy licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących nabywania wierzytelności przez banki hipoteczne, w celu wyemitowania na ich podstawie listów zastawnych. W wymienionych poniżej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego potwierdzano, że nabywanie wierzytelności stanowi w takim przypadku usługę świadczoną przez bank hipoteczny na rzecz banku - zbywcy (tzw. banku uniwersalnego), zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

  1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r., IPPP1/443-943/14-2/KC;
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012 r., IPPP1/443-829/12-4/IGo;
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2013 r., IPPP2/443-291/13-4/MM;
  4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2013 r., IPPP1/443-201/13-2/JL. Alternatywnie, należy przyjąć, że usługa świadczona przez S. na rzecz V. podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i nie stanowi żadnej z usług będących przedmiotem wyłączenia z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponieważ nabywając wierzytelności, S. świadczy na rzecz V. usługę w postaci zapewnienia V. finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności, usługa ta może być potraktowana również jako mająca charakter usługi w zakresie udzielania pożyczek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto, w zakresie działalności wykonywanej przez V., V. występował z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w VAT 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał na wnioS. V. interpretację indywidualną (sygn. IPPP3/443-1078/14-2/IG) - która również w pełni potwierdza, że S. będzie świadczyć usługę dla V., która stanowi import usług przez V., jednakże usługa taka podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Argumentacja w zakresie braku zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma analogiczne zastosowanie do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Reasumując, w razie twierdzącej odpowiedzi na Pytanie 2, nabywanie Przelewanych Praw przez S. od V. stanowi czynność (usługę) opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce przez nabywcę usługi (V.) podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

  1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
  2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
  3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
  4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że S. nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie S. nie posiada własnego personelu, ani personelu pozyskanego w inny sposób. Nie posiada również w Polsce urządzeń technicznych, środków rzeczowych, które umożliwiałyby wykonywanie czynności w sposób niezależny. Działalność S. w Polsce będzie ograniczała się do udzielenia finansowania na rzecz V., bez ustanawiania jakiejkolwiek placówki w Polsce. S. nie będzie dokonywał żadnych czynności w Polsce, a usługa przez niego świadczona będzie polegała jedynie na nabywaniu Przelewanych Praw. S. nie będzie stroną Umów o Finansowanie, nie nabędzie Sprzętu, a czynności administracyjne związane z Umowami o Finansowanie będą dokonywane przez V.. S. nie będzie w żaden sposób zaangażowany, aby uznać, że prowadzi działalność w Polsce (czy to w sposób stały, przemijający, czy też okresowy).

S. pomimo nie posiadania własnego zaplecza personalnego i technicznego nie będzie przysługiwała kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. S. nie będzie miała żadnego wpływu na działalność prowadzoną przez V.. Nie będzie dokonywała wyboru kontrahentów V., jego personelu, czynności administracyjnych, czy też nie będzie podejmowała za V. żadnych decyzji biznesowych. Nie może być mowy o jakiejkolwiek kontroli S. nad V., czy to w znaczeniu bezpośrednim (kapitałowym), czy też w znaczeniu pośrednim (jak możliwość wywierania wpływu na V.).

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku nabywanie przez S. Przelewanych Praw w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego oraz wykonywanych przez strony czynności, nie prowadzi do uznania, że S. będzie miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Natomiast w świetle cytowanego wyżej art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że V. jest spółką z siedzibą w Polsce i prowadzi działalność podlegającą podatkowi VAT i jest czynnym zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku VAT W ramach swojej działalności V. zawiera umowy o finansowanie ze swoimi klientami, w ramach których V. dostarcza klientom pojazdy lub sprzęt. W zamian za finansowania sprzętu dla klientów, V. otrzymuje wynagrodzenie określone w danej Umowie o Finansowanie. Aby poprawić płynność finansową, pozyskać finansowanie na cele prowadzonej przez siebie działalności oraz zmniejszyć ryzyko koncentracji w związku z konkretnym klientem, co jakiś czas V. może oferować S. - Wnioskodawcy sprzedaż i przelew wszelkich korzyści wynikających z praw tytułu prawnego i udziału, w bieżących i przyszłych, faktycznych i warunkowych przysługujących V. do wierzytelności wynikających z Umów o Finansowanie, które nie są jeszcze wymagalne. Przedmiotem Przelanych praw będą tylko Wierzytelności pewne, tzn. Wierzytelności w odniesieniu do których w chwili zakupu nie istnieje żadne zadłużenie. Po dokonaniu cesji Wierzytelności na S., S. będzie ponosić ryzyko związane z Wierzytelnościami wynikającymi z Umowy o Finansowanie. Jednakże w przypadku braku płatności przez klienta V. będzie zobowiązana do wsparcia S. przy odzyskaniu spłaty zadłużenia na rzecz S. – na przykład V. będzie zobowiązana do przejęcia posiadania przedmiotu Umowy o Finansowanie, sprzedania go, zaś środki ze sprzedaży zostaną w pierwszej kolejności przeznaczone na pokrycie zobowiązań V. z tytułu podatku VAT w związku ze sprzedażą, a pozostała część zostanie przekazana S.. Cena Przelanych Praw będzie równa godziwej cenie rynkowej z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych czynników dla każdej sprzedanej Wierzytelności. W praktyce cena będzie równa łącznej wartości oczekiwanych wpływów z Umowy o Finansowanie zdyskontowanych przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej pomiędzy V. a S.. Główna korzyścią ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla S. jest zysk uzyskany jako dodatnia różnica pomiędzy przychodem z Przelanych Praw a kosztami zakupu Przelewanych Praw zapłaconych przez S. na rzecz V.. Główną korzyść ekonomiczną wynikającą z cesji praw dla V. jest poprawa płynności finansowej oraz uzyskanie finansowania jej działalności.

Zgodnie z Umową V. może być zobowiązana do wykonania czynności administracyjnych dotyczących Przelewanych Praw. Jednakże V. za te czynności nie otrzyma wynagrodzenia gdyż V. będzie nadal wykonywać swoje zwyczajowe obowiązki jako strona Umowy o Finansowanie. V. będzie występować jako strona Umów o Finansowanie pomimo cesji praw na rzecz S., jako że cesja będzie dotyczyć jedynie środków finansowych uzyskiwanych z Umowy o Finasowanie a nie wszystkich praw i obowiązków.

Jak wynika, z wyżej cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc, ustalona przez strony umowy, cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. już w punkcie wyjścia zastrzegł, że opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17 ww. wyroku).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 rozważał okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną czyli czynnością opodatkowaną. Wyraził w tym zakresie pogląd, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy”. Stwierdził zarazem, że trzeba odpowiedzieć na pytanie, „czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. W jego ocenie przy tym w „sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi”.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi. Takie zbycie, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej (przez pierwszego wierzyciela) nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że sytuacja opisana we wniosku odbiega od sytuacji gdzie rozstrzygał TSUE w sprawie C-93/10. Orzeczenie, które zapadło w tej sprawie dotyczyło trudnych wierzytelności. Z okoliczności sprawy wynikało, że odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej.

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, a wierzyciel nie ma obaw, co do możliwości zaspokojenia swoich roszczeń od dłużników. Ponadto w niniejszej sprawie cena nabycia wierzytelności będzie równa godziwej cenie rynkowej z uwzględnieniem zdyskontowanej wartości przyszłych przepływów pieniężnych oraz innych czynników dla każdej sprzedanej Wierzytelności. S. za wykonaną usługę od V. otrzyma wynagrodzenie w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami a ceną nabycia wierzytelności (odsetki).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że czynności dokonywane na podstawie umowy w wyniku, której dojdzie do cesji wierzytelności, a która to umowa będzie zawarta pomiędzy S. - Wnioskodawcą a Zbywcą V., wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy ona bowiem przejęcia niewymagalnych wierzytelności w zamian za udzielenie Zbywcy finansowania w wysokości odpowiadającej ich wartości nominalnej. Za wykonane czynności Wnioskodawca - S. otrzymuje wynagrodzenie, a zatem czynności te są wykonywane odpłatnie W związku z tym przedmiotowe wierzytelności stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu wskazać również należy, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Istotą opisanej umowy zawartej przez S. umowy cesji Wierzytelności jest osiągnięcie przez S. korzyści ekonomicznej (osiągnięcie zysku), wynikającej z nabywania Wierzytelności. Natomiast V. ma zapewnione finansowanie niezbędne do prowadzenia działalności. Z wniosku nie wynika aby poza zapewnieniem finansowania dla V., S. wykonywał dla V. inne czynności. To V. będzie wystawiał klientom faktury, będzie obsługiwał płatności od klientów. W związku z powyższym, w ocenie Organu usługa wykonywana przez S. na V. nie może być traktowana jako usługa ściągania długów ani faktoringu.

Należy podkreślić, że tylko wynagrodzenie prowizyjne faktora za świadczenie usług innych niż zapewnienie finansowania faktorantowi może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie usług faktoringowych. W opisanej sytuacji nie występuje wynagrodzenie prowizyjne dla S., ponieważ poza zapewnieniem finansowania podmiot ten nie świadczy innych usług dla V..

Zatem w przedmiotowej sprawie to S. będzie świadczyła na rzecz V. usługi w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym usługodawcą będzie spółka S. – Wnioskodawca z siedzibą w Szwecji, która jest szwedzkim podatnikiem podatku VAT i jak już wcześniej wskazano nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Natomiast usługobiorca – V. jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności w Polsce.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez S. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca V. posiada siedzibę działalności gospodarczej. V. na rzecz, którego S. będzie świadczyła usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozliczenia nabywanej usługi od S. na terytorium kraju. Zatem to V. będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Zatem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W związku z tym usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem będzie zapewnienie finansowania V., a nie ściągnięcie długu, na co wskazano wyżej, nie będą podlegały wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W opisanej sytuacji V. będzie dokonywał nabycia przedmiotowych usług od szwedzkiej spółki S., która nie jest polskim podatnikiem VAT, oraz która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym to V. jako nabywca usługi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, będzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT od przedmiotowych usług poprzez rozpoznanie importu usług. Przy czym rozpoznając import usług V. winien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla nabywanych usług, tj. w przedmiotowym przypadku zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konS.wencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wnioS. o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.