2461-IBPB-2-1.4514.512.2016.1.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2016 r. (data wpływu do Biura – 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia przez podmiot trzeci w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu pożyczek w drodze subrogacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wstąpienia przez podmiot trzeci w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu pożyczek w drodze subrogacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim i należącą do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów do pojazdów silnikowych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest A. I. H. Inc. (dalej: „A. US”), spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych i będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych.

Do Grupy należy również, między innymi, A. I. S.a.r.l. (dalej: „A. LUX”), spółka mająca siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i będąca luksemburskim rezydentem podatkowym. A. US posiada pośrednio 100% udziałów w A. LUX; A. LUX nie jest bezpośrednim ani pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy.

W lutym 2006 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz A. US weksel stanowiący formę umowy pożyczki bez wskazanego limitu (dalej: „Weksel”). W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca (jako pożyczkobiorca) zawarła z A. US (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej (dalej: „Pożyczka 1”). Następnie, w październiku 2015 r. doszło do zawarcia kolejnej umowy pożyczki rewolwingowej (dalej: „Pożyczka 2”) między ww. stronami, tj. Wnioskodawca pozostał w charakterze pożyczkobiorcy, a A. US w charakterze pożyczkodawcy (Weksel, Pożyczka 1 oraz Pożyczka 2 dalej łącznie: „Pożyczki”).

Kwota zabezpieczona Wekslem została w całości przekazana Wnioskodawcy przed 31 grudnia 2014 r. Część kwoty głównej Pożyczki 1 została faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed 31 grudnia 2014 r., podczas gdy pozostała część kwoty głównej Pożyczki 1, została faktycznie przekazana po 31 grudnia 2014 r. Całość kwoty głównej Pożyczki 2 została faktycznie przekazana Wnioskodawcy po 31 grudnia 2014 r.

W Grupie planowane są działania restrukturyzacyjne zmierzające do konsolidacji funkcji w zakresie finansowania. W ramach restrukturyzacji finansowania grupowego planowane jest, że A. LUX stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez A. US. W tym celu A. LUX wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w miejsce A. US do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (subrogacja). Wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela w drodze subrogacji może odbyć się poprzez zaspokojenie wierzyciela w formie gotówkowej lub rzeczowej np. poprzez przekazanie weksla.

Po zakończeniu restrukturyzacji, zarówno kwoty główne Pożyczek jak i należne odsetki będą spłacane przez Wnioskodawcę tylko do nowego wierzyciela, tj. A. LUX. Zapisy umowy Pożyczek dopuszczają możliwość zmiany wierzyciela.

Kapitały własne Wnioskodawcy składają się z następujących pozycji:

  • kapitał zakładowy,
  • kapitał zapasowy
  • straty z lat ubiegłych.

Wnioskodawca nie dokonał wyboru metody kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uregulowanej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4) oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z tym, iż katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jest katalogiem zamkniętym, dokonanie czynności niewymienionych w ww. przepisie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Wnioskodawca podkreślił, że przeniesienie wierzytelności jest konstrukcją prawną prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (który reguluje instytucję subrogacji) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

  • jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi,
  • jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia,
  • jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie,
  • jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Wnioskodawca wskazał, że osoba trzecia, która spłaca dotychczasowego wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela w sytuacjach wyszczególnionych w powyższym przepisie. W konsekwencji wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dochodzi zatem do zmiany osoby wierzyciela. Jednocześnie pierwotna wierzytelność przeniesiona na podmiot trzeci w drodze subrogacji trwa nadal, jedynie ze zmienionym podmiotem w charakterze wierzyciela (tj. wierzytelność nie wygasa). W wyniku subrogacji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy pożyczki i nie dochodzi do odnowienia (nowacji) dotychczasowej wierzytelności.

Wnioskodawca zaznaczył, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż A. LUX zaspokoi A. US – wierzyciela Wnioskodawcy, z tytułu Pożyczek poprzez spłatę tego zobowiązania (w formie zapłaty gotówkowej bądź weksla). Taka spłata zobowiązania przez nowego pożyczkodawcę (tj. A. LUX) będzie równoznaczna ze wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się dłużnikiem A. LUX z tytułu Pożyczek do wysokości dokonanej spłaty. Z kolei A. US przestanie mieć wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu Pożyczek do wysokości dokonanej przez A. LUX spłaty.

Wnioskodawca podkreślił, iż – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – intencją stron nie jest dokonanie czynności cywilnoprawnej w postaci umowy sprzedaży czy zamiany rzeczy lub praw majątkowych, ani żadnej innej czynności, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż planowana transakcja subrogacji opisana w niniejszym wniosku nie została wprost wymieniona we wskazanym zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani, zdaniem Wnioskodawcy, nie nosi znamion żadnej z umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności wykonywane w ramach mechanizmu subrogacji nie będą opodatkowane tym podatkiem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz powołał się na kilka innych interpretacji dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa), A. US oraz A. LUX należą do Grupy. W lutym 2006 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz A. US weksel stanowiący formę umowy pożyczki bez wskazanego limitu. W sierpniu 2013 r. Wnioskodawca (jako pożyczkobiorca) zawarł z A. US (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki rewolwingowej. Następnie, w październiku 2015 r. doszło do zawarcia kolejnej umowy pożyczki rewolwingowej między ww. stronami. W Grupie planowane są działania restrukturyzacyjne zmierzające do konsolidacji funkcji w zakresie finansowania. W ramach restrukturyzacji finansowania grupowego planowane jest, że A. LUX stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez A. US. W tym celu A. LUX wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w miejsce A. US do wysokości dokonanej spłaty, za pisemną zgodą dłużnika, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (subrogacja). Wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela w drodze subrogacji może odbyć się poprzez zaspokojenie wierzyciela w formie gotówkowej lub rzeczowej, np. poprzez przekazanie weksla. Po zakończeniu restrukturyzacji, zarówno kwoty główne Pożyczek jak i należne odsetki będą spłacane przez Wnioskodawcę tylko do nowego wierzyciela, tj. A. LUX. Zapisy umowy Pożyczek dopuszczają możliwość zmiany wierzyciela.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wstąpienie przez A. LUX w prawa zaspokojonego wierzyciela z tytułu Pożyczek w drodze subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję przeniesienia wierzytelności reguluje przepis art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że samo przeniesienie nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jego realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Podkreślić należy, że umowa przeniesienia wierzytelności jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie np. umowy sprzedaży lub umowy zamiany.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

  1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
  2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
  3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
  4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli przedstawiona we wniosku subrogacja nie będzie nosiła znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodzić się przy tym należy z Wnioskodawcą, że w wyniku opisanej we wniosku subrogacji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy pożyczki. Nabycie przez A. LUX wierzytelności nie rodzi zatem po stronie Wnioskodawcy (dłużnika) żadnych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.