3063-ILPP1-3.4512.66.2017.1.KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Spółka oferuje szeroki zakres produktów izolacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka, poza sprzedażą krajową towarów, dokonuje na rzecz swoich kontrahentów między innymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: Ustawa o VAT). Kontrahenci, na rzecz których dokonywane są dostawy w ramach WDT, posiadają właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, które to numery zostały nadane przez państwa członkowskie właściwe dla danych kontrahentów i są poprzedzone dwuliterowym kodem.

Dokonując WDT na rzecz swoich kontrahentów, co do zasady, to Spółka organizuje transport. Jednakże Spółka dokonuje WDT również na rzecz kontrahentów, którzy organizują transport zakupionych od Spółki towarów we własnym zakresie, wynajmując firmę spedycyjną (dalej: Spedytor).

W celu skorzystania ze stawki VAT 0% właściwej dla WDT Spółka musi w wymaganym przez Ustawę o VAT terminie posiadać dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przypadku kontrahentów, którzy organizują transport we własnym zakresie, Spółka jest zmuszona każdorazowo prosić ich o przesłanie oryginałów dokumentów transportowych CMR, potwierdzających wywóz z kraju i dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów kupionych od Spółki.

W związku z tym, kontrahent Spółki wystąpił z propozycją uproszczenia procedury potwierdzania wywozu z kraju i dostarczenia na terytorium państwa członkowskiego właściwego dla tego kontrahenta (innego niż terytorium kraju) towarów kupionych od Spółki.

W ramach proponowanego modelu, kontrahent nadal organizowałby transport kupionych od Spółki towarów we własnym zakresie. Oryginały dokumentów przewozowych CMR miałyby zostać zastąpione wydawanym przez Spedytora „Potwierdzeniem dokonania dostawy towarów na terenie Wspólnoty Europejskiej” (dalej: Potwierdzenie). Niniejsze Potwierdzenie będzie zawierało oświadczenie Spedytora, że odebrał od Spółki (dane Spółki wraz z adresem, z którego odebrano towary) i dostarczył do kontrahenta (dane kontrahenta wraz z adresem dostawy towarów na terenie państwa członkowskiego innego niż Polska) towary figurujące na fakturach wymienionych w niniejszym Potwierdzeniu. Pod tym oświadczeniem, Potwierdzenie będzie zawierało zestawienie faktur obejmujące następujące dane:

  • liczba porządkowa,
  • data wystawienia faktury,
  • numer faktury,
  • numer referencyjny,
  • data dostawy,
  • nr listu przewozowego,
  • specyfikacja towaru:
    1. nazwa towaru,
    2. numer,
    3. ilość,
    4. cena jednostkowa,
    5. wartość towaru.

Potwierdzenie będzie zawierało również dane dotyczące Spedytora dokonującego transportu towarów i będzie opatrzone datą, podpisem oraz pieczęcią firmową Spedytora.

Faktury zawarte w Potwierdzeniu będzie można powiązać z konkretnymi zamówieniami kontrahenta oraz specyfikacjami poszczególnych sztuk towaru.

W proponowanym modelu, Spółka będzie dysponowała następującymi dowodami potwierdzającymi łącznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

  1. fakturą sprzedaży,
  2. specyfikacją sprzedanych towarów,
  3. Potwierdzeniem otrzymanym od Spedytora.

W interesie Spółki jest dbanie o korzystne relacje handlowe z kontrahentami, zwłaszcza z tymi, na rzecz których sprzedaż jest znacząca. Spółka chce również być postrzegana na tle konkurencji jako firma nowoczesna i zorientowana na klienta. W związku z tym, Spółka chce wdrożyć we współpracy z kontrahentem i Spedytorem opisany powyżej model.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Potwierdzenie będzie spełniało rolę dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT (dokument przewozowy od przewoźnika)?
  2. Czy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla WDT posiadając dokumenty wskazane w punkcie 1, 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, Potwierdzenie od Spedytora należy uznać za „dokument przewozowy”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

  • dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  • specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że stawka podatku VAT w odniesieniu do transakcji WDT wynosi 0%, przy czym zastosowanie stawki 0% jest uzależnione od spełnienia stosownych warunków dokumentacyjnych. Jednym z warunków dokumentacyjnych jest posiadanie dokumentów potwierdzających, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium innego kraju członkowskiego.

Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem WDT rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. W opinii Spółki nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego” tylko i wyłącznie z listem przewozowym CMR. Za „dokument przewozowy”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, można uznać każdy dokument otrzymany od przewoźnika potwierdzający (łącznie z pozostałymi dowodami), że towar będący przedmiotem WDT został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2011 r., sygn.: IPPP3/443-248/11-4/KC:

List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238, ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Mając na uwadze powyższe, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju”.

Podobne stanowisko wyrażone zostały w innych indywidulanych interpretacjach podatkowych, m.in.:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2016 r., sygn.: IPPP3/4512-594/16-2/IG,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2016 r., sygn.: ILPP4/4512-1-161/16-4/JK,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2016 r., sygn.: IBPP2/4512-890/15/KO,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2009 r., sygn.: IBPP3/443-659/09-PK.

W przedmiotowej sprawie, za „dokument przewozowy” należy uznać, zdaniem Spółki, Potwierdzenie otrzymane od Spedytora. Niniejsze Potwierdzenie będzie potwierdzało fakt przyjęcia przez Spedytora od Spółki na terytorium Polski towaru kupionego przez kontrahenta oraz jego dostarczenia do wskazanego miejsca odbioru na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Nie można zatem odmówić przedmiotowemu potwierdzeniu mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Należy mieć tutaj również na uwadze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty zapewniają spełnienie przez Spółkę warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju). Tym samym, na ich podstawie Spółka może wykazywać przedmiotowe dostawy (WDT) w deklaracji za dany okres rozliczeniowy jako opodatkowane stawką 0% VAT.

Stosowanie stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji WDT powinny być rozstrzygane na korzyść stosowania stawki VAT 0%. Tym samym podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów. Kluczowe jest, aby z kompletu posiadanych dokumentów wynikało łącznie, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby wielokrotnie do zachwiania zasady neutralności podatku VAT i opodatkowania WDT zarówno w kraju, z którego dostawa jest dokonywana jak i w kraju gdzie dostarczany jest towar.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów (orzeczenie NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn.: I FPS 1/10).

„Stwierdzić należy, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). (...) Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 u.p.t.u., która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Ponadto należy podkreślić, że również w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1; dalej: Dyrektywa) brak jest uzasadnienia ograniczania prawa podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WDT tylko do sytuacji posiadania ściśle określonych dowodów dokonania takiej dostawy. Szczególnie, gdy możliwe jest przedstawienie innych dowodów potwierdzających te same okoliczności.

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym przedziale znajduje się również art. 138 ust. 1 Dyrektywy przewidujący preferencyjne opodatkowanie VAT dla transakcji WDT) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Natomiast art. 273 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Wprawdzie we wspomnianych powyżej przepisach Dyrektywy określono, że państwa członkowskie mają prawo ustanowić określone warunki formalne pozwalające na stwierdzenie, że w danym przypadku miała miejsce transakcja WDT podlegająca preferencyjnej stawce VAT, jednakże w tych samych przepisach zastrzeżono, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym. Niniejsze warunki formalne nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Musi również zostać zachowany warunek równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników. Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników preferencyjnej stawki VAT dla WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w wyżej wymienionych przepisach Dyrektywy.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych:

  • uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów, z 11 października 2010 r., sygn.: I FPS 1/10,
  • orzeczenie NSA z 28 października 2011 r., sygn.: I FSK 1538/10,
  • orzeczenie NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn.: I FSK 163/12,
  • orzeczenie NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn.: I FSK 133/12,
  • orzeczenie WSA w Gdańsku z 9 października 2012 r., sygn.: I SA/Gd 893/12.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że komplet następujących dokumentów posiadanych przez Spółkę:

  1. faktura sprzedaży,
  2. specyfikacja sprzedanych towarów,
  3. omawiane w opisie zdarzenia przyszłego Potwierdzenie otrzymane od Spedytora

– będzie łącznie potwierdzać, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym, na ich podstawie Spółka może wykazywać przedmiotowe dostawy (WDT) w deklaracji za dany okres rozliczeniowy jako opodatkowane stawką 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei w ust. 2 ww. artykułu wskazano – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzonej działalności, poza sprzedażą krajową towarów, dokonuje ona na rzecz swoich kontrahentów między innymi wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT). Kontrahenci, na rzecz których dokonywane są dostawy w ramach WDT, posiadają właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, które to numery zostały nadane przez państwa członkowskie właściwe dla danych kontrahentów i są poprzedzone dwuliterowym kodem. Dokonując WDT na rzecz swoich kontrahentów, co do zasady, to Spółka organizuje transport. Jednakże Spółka dokonuje WDT również na rzecz kontrahentów, którzy organizują transport zakupionych od niej towarów we własnym zakresie, wynajmując firmę spedycyjną (dalej: Spedytor). W przypadku kontrahentów, którzy organizują transport we własnym zakresie, Spółka jest zmuszona każdorazowo prosić ich o przesłanie oryginałów dokumentów transportowych CMR potwierdzających wywóz z kraju i dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów kupionych od Spółki.

W związku z tym, kontrahent Spółki wystąpił z propozycją uproszczenia procedury potwierdzania wywozu z kraju i dostarczenia na terytorium państwa członkowskiego właściwego dla tego kontrahenta (innego niż terytorium kraju) towarów kupionych od Spółki.

W ramach proponowanego modelu, kontrahent nadal organizowałby transport kupionych od Spółki towarów we własnym zakresie. Oryginały dokumentów przewozowych CMR miałyby zostać zastąpione wydawanym przez Spedytora „Potwierdzeniem dokonania dostawy towarów na terenie Wspólnoty Europejskiej” (dalej: Potwierdzenie). Niniejsze Potwierdzenie będzie zawierało oświadczenie Spedytora, że odebrał od Spółki (jej dane wraz z adresem, z którego odebrano towary) i dostarczył do kontrahenta (dane kontrahenta wraz z adresem dostawy towarów na terenie państwa członkowskiego innego niż Polska) towary figurujące na fakturach wymienionych w niniejszym Potwierdzeniu. Pod tym oświadczeniem, Potwierdzenie będzie zawierało zestawienie faktur obejmujące następujące dane:

  • liczba porządkowa,
  • data wystawienia faktury,
  • numer faktury,
  • numer referencyjny,
  • data dostawy,
  • nr listu przewozowego,
  • specyfikacja towaru:
    1. nazwa towaru,
    2. numer,
    3. ilość,
    4. cena jednostkowa,
    5. wartość towaru.

W proponowanym modelu, Spółka będzie dysponowała następującymi dowodami potwierdzającymi łącznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

  1. fakturą sprzedaży,
  2. specyfikacją sprzedanych towarów,
  3. Potwierdzeniem otrzymanym od Spedytora.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony),
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
  4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

  1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
  2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
  4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego” o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

W związku z powyższym wskazane w opisie sprawy Potwierdzenie będzie spełniało rolę dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika).

W powołanej przez Spółkę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie należy uznać posiadane przez Spółkę dokumenty (faktura sprzedaży, specyfikacja sprzedanych towarów, Potwierdzenie otrzymane od Spedytora) – na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy – za dokumenty, które wystarczająco uprawdopodobnią, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla WDT, posiadając ww. dokumenty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.