2461-IBPP4.4512.102.2016.1.LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Prawo do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podatnika VAT UE, którego status był zawieszony

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oprogramowania komputerowego, komputerów, urządzeń peryferyjnych oraz usług informatycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT UE.

W zakresie swojej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza towary do spółki powiązanej XY z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „XY”) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”). XY jest podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Czasowym wyjątkiem od powyższego był okres od 9 lipca do 4 sierpnia 2016 r., w którym XY nie posiadał statusu podatnika VAT UE, gdyż numer podmiotu był okresowo zawieszony. Zawieszenia statusu XY dokonały w wyniku kontroli hiszpańskie organy podatkowe, które pod wskazanym przez XY adresem nie znalazły śladów działalności gospodarczej. Siedziba XY uległa bowiem zmianie, nie dokonano jednak zgłoszenia aktualizacyjnego uwzględniającego nowy adres spółki. XY nie zaprzestał w tym okresie wykonywania swojej działalności. Po aktualizacji ww. adresu oraz przedstawieniu dodatkowych dokumentów i ponownej kontroli pod właściwym adresem, XY odzyskał status podatnika VAT UE począwszy od 5 sierpnia br., co również potwierdza Potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dnia 11 sierpnia br., wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie (sygn. 3001- BWIP.4064.1197857.2016.1) na rzecz A Sp. z o. o., która świadczy m. in. usługi księgowe dla wszystkich spółek z Grupy X, w tym dla Wnioskodawcy.

W okresie czasowego zawieszenia statusu podatnika VAT-UE XY (od 9 lipca do 4 sierpnia br.), Wnioskodawca kontynuował dostawy na rzecz XY, zgodnie z dotychczasowym modelem dostaw grupy X. W związku z tym, iż firmy te są powiązane, w momencie sprzedaży Spółka nie weryfikowała czy podany numer VAT UE nabywcy - XY jest aktywny, gdyż nie istniało ryzyko, że nie prowadzi on działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii i nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Towary zostały faktycznie dostarczone do nabywcy, na co Spółka posiada odpowiednią dokumentację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że dostawy dokonane przez Wnioskodawcę od 9 lipca do 4 sierpnia br., tj. w czasie zawieszenia statusu podatnika VAT UE nabywcy, stanowią WDT, dla których Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy dokonane dostawy na rzecz nabywcy należy uznać za WDT opodatkowane stawką 0%.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest WDT. Art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W kolejnych ustępach tego przepisu wskazane są jednak dodatkowe wymogi stawiane tego typu transakcjom.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dostawę uznaje się za WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

WDT jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, stawką 0%. Istotą tego typu transakcji jest bowiem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dlatego też ciężar opodatkowania nie jest nakładany, w państwie dostawcy (gdyż dostawa faktycznie nie została tutaj wykonana), a zarazem dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy.

Warunki stosowania stawki 0% na gruncie prawa polskiego i unijnego

Możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki zależy od spełnienia szeregu warunków, szczegółowo określonych w przepisach Ustawy o VAT. Powszechnie przyjmuje się, że warunki te mają charakter dwojaki; materialny (określone w art. 13; tj. faktyczne dokonanie dostawy spełniającej kryteria WDT), oraz formalny (ustanowione w art. 42).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik zrealizował dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (numer VAT-UE). Należy w tym miejscu podkreślić, że nie jest to materialny warunek traktowania danej transakcji jako WDT, a jest to formalny wymóg dla zastosowania wobec tej transakcji stawki 0% VAT.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, drugim warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Trzecim warunkiem, ustanowionym w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 3, jest wymóg by podatnik w chwili składania deklaracji podatkowej, w której wykazywana jest dana dostawa wewnątrzwspólnotowa był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na gruncie prawa europejskiego zagadnienie dotyczące opodatkowania WDT zostało uregulowane w Dyrektywie VAT. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż „Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez , nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

Zgodnie z brzmieniem art. 139 ust. 1 Dyrektywy: „Zwolnienie przewidziane w art. 138 ust. 1 nie ma zastosowania do dostaw towarów dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292. Zwolnienie to nie ma również zastosowania do dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatników lub osób i prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1”.

Dyrektywa wskazuje więc jedynie materialne warunki uznania transakcji za WDT. Nie wprowadza natomiast dodatkowych kryteriów, od których spełnienia zależałoby prawo do zastosowania stawki 0%. Polskie przepisy ustawy o VAT zawierają zatem bardziej restrykcyjne wymagania względem przepisów unijnych.

Dopuszczalność stosowania stawki preferencyjnej 0% w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dokonanych na rzecz niezarejestrowanego nabywcy towarów w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych

Przepisy Dyrektywy VAT, zawierającej jedynie materialne warunki uznania transakcji za WDT, zezwalają na wprowadzanie przez państwa członkowskie dodatkowych kryteriów zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla WDT. Mogą być one jednak implementowane wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego stosowania stawki preferencyjnej oraz zapobieżenia wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyciom (art. 131 Dyrektywy VAT). Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości - celowi temu służą wskazane wyżej regulacje art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT, który to przepis wymaga (między innymi), aby zastosowanie stawki 0% VAT podatku możliwe było wówczas, gdy podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Jednakże, jak wskazuje analiza orzecznictwa TSUE, wprowadzenie dodatkowych wymagań formalnych przez państwa członkowskie niejednokrotnie wykracza poza zakres dopuszczalnej ingerencji ustawodawcy krajowego. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-492/13, pomimo przyznanej im pewnej swobody, „przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności”. W wyroku w sprawie C-587/10 TSUE stwierdził jednoznacznie, że „uzależnienie w istocie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. W rzeczywistości bowiem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika”.

TSUE podkreślał wielokrotnie w swoich wyrokach, że dysponowanie numerem identyfikacyjnym jest wyłącznie wymogiem formalnym, który nie może podważyć prawa do zastosowania 0% stawki VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione. W szczególności zaś brak numeru identyfikacyjnego nie może stanowić wyłącznego powodu odmowy zastosowania rzeczonego zwolnienia.

W przywołanym wyżej wyroku w sprawie C-587/10 Trybunał stwierdził, że „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”.

W tym samym wyroku TSUE wyraził także zdanie, że przepis Dyrektywy VAT odnoszący się do WDT „nie sprzeciwia się temu, i aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów VAT nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach.

Wreszcie, wspomniany już wyżej wyrok TSUE w sprawie C-492/13 również podtrzymuje omawiane stanowisko. Trybunał wskazał w nim bowiem, że brak spełnienia warunków o charakterze formalnym, odnoszącym się przede wszystkim do posiadania numeru identyfikacji podatkowej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również posiadania odpowiedniej dokumentacji, nie może pozbawiać podatnika możliwości stosowania przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, pod warunkiem że dostawa faktycznie została dokonana i że działa on w dobrej wierze tj. podjął wszelkie kroki, jakich w sposób racjonalny można od niego wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadziła do oszustwa podatkowego.

TSUE w omawianym orzeczeniu stwierdził także, że w tym zakresie art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi.

Prezentowana linia orzecznicza to efekt rozważań Trybunału, poczynionych już w wyroku C-146/05 Albert Colée; począwszy od niego stanowisko TSUE jest jednoznaczne i koherentne, tak w orzeczeniach wspomnianych wyżej, jak także w wielu innych m.in. w sprawach C-285/09, C-84/09, C-430/09, czy też C-273/11.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ślad za TSUE podąża orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które w przeważającej części zdają się podzielać omawiane stanowisko, wynikające z konieczności stosowania przepisów krajowych z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały zasady neutralności VAT pomimo literalnego brzmienia polskich przepisów w tym zakresie.

Przykładowo, w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. o sygn. I FSK 657/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w istocie „celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%)”.

Co więcej, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1579/10 wypowiedział się również o wtórności przesłanek formalnych względem merytorycznych. W wyżej cytowanym wyroku NSA wskazał, iż „pierwszeństwo należy dać faktowi rzeczywistego wykonania czynności, przed wymogami formalnymi. Inaczej rzecz ujmując, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości, stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu niewypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa, sprzeciwia się jednej z podstawowych zasad tj. neutralności podatku od towarów i usług, eksponowanej przez ETS. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji, jej rzeczywiste wystąpienie”.

W innym orzeczeniu, z dnia 29 lipca 2010 r. o sygn. III SA WA 600/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełniła warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%.” Dalej WSA podniósł, że „jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Analiza interpretacji podatkowych w tym zakresie pozwala zauważyć, że również krajowe organy podatkowe, w analogicznych do sytuacji Wnioskodawcy stanach faktycznych, przychylają się stanowisku, iż brak posiadania przez nabywcę ważnego numeru VAT-UE nie odbiera polskiemu dostawcy prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT.

W interpretacji z 26 lutego 2016 r. (nr IPTPP2/4512-627/15-3/JS) Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie, w dniu 6 lutego 2015 r. nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Włoch, w celu przeniesienia na kontrahenta posiadającego siedzibę we Włoszech prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, to tym samym ww. transakcja spełnia przesłanki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym, jeżeli w okolicznościach niniejszej sprawy - jak wskazał Wnioskodawca - z potwierdzenia aktywności kontrahenta włoskiego, na rzecz którego dokonano ww. dostawy wynika, iż podatnik ten nie był na dzień dokonania dostawy zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, to pomimo iż rejestracja w systemie VIES nabywcy miała miejsce w dniu 6 lipca 2015 r., należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione warunki wynikające z art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1049/14-2/KB), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 września 2014 r. (nr ILPP4/443-297/14-2/BA). Wskazane interpretacje zostały wydane w podobnych do przedstawionego w niniejszym wniosku stanach faktycznych.

Realizacja kryteriów stosowania stawki 0% w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego

Przedstawiona powyżej analiza jednoznacznie wskazuje, że pomimo literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przeważające stanowisko w tej sprawie, prezentowane nie tylko w orzecznictwie TSUE, ale także przez sądy administracyjne i podatkowe organy krajowe potwierdza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z WDT, a Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0%. Ważny numer VAT UE kontrahenta (bądź jego brak) nie determinuje bowiem rzeczywistej natury transakcji.

Wnioskodawca niewątpliwie spełnia wszelkie przesłanki merytoryczne do uznania dostaw dokonanych w okresie od 9 lipca do 4 sierpnia 2016 r. na rzecz XY za WDT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Hiszpanii). W wyniku tego przemieszczenia doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz nabywcy. Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne dokumenty, które bezsprzecznie potwierdzają te okoliczności.

Jedynym warunkiem (formalnym) jaki nie został w przedstawionym stanie faktycznym spełniony jest brak rejestracji nabywcy jako podatnika VAT UE w przedmiotowym okresie dostaw towarów. Była to jednak okoliczność o charakterze przejściowym, spowodowana czynnikami, na które Wnioskodawca nie mógł mieć wpływu. W związku, z tym iż firmy te są powiązane, w momencie sprzedaży nie było sprawdzane czy podany numer VAT UE nabywcy jest aktywny, gdyż nie istniało ryzyko, że nabywca nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii i nie jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, w związku z czym nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy. Ratio legis wymogów formalnych jest wyłącznie zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i wszelkim nadużyciom, dlatego też wymóg ich spełnienia może mieć w pewnych okolicznościach charakter drugorzędny.

Tymczasem Wnioskodawca ma pewność, iż nie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Działał on w dobrej wierze, nie mając przez pewien czas wiedzy na temat okresowego zawieszenia numeru nabywcy. W niedługim czasie z resztą numer ten został nabywcy przywrócony po przeprowadzeniu ponownej kontroli przez właściwe (hiszpańskie) organy podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma więc żadnych powodów aby odmówić mu prawa do zastosowania stawki 0%.

Podsumowanie

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe transakcje stanowiły WDT, opodatkowane stawką 0%. Wnioskodawca działał także w dobrej wierze, będąc pewnym iż realizuje on transakcje na warunkach określonych w Ustawie o VAT dla WDT.

Równocześnie, z przeważającego stanowiska wyrażanego przez sądy administracyjne i organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych wynika, iż prawo do zastosowania 0% stawki VAT zależy od tego czy faktycznie doszło do WDT w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, przy czym przesłanki formalne mają charakter drugorzędny. W szczególności, ewentualna odmowa organu podatkowego do zastosowania stawki 0% dla WDT nie może opierać się wyłącznie na przesłance, iż nabywca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT w innym państwie członkowskim.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest możliwości uznania, iż nie ma on prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla dokonanych przez siebie dostaw na rzecz XY SL w okresie od 9 lipca do 4 sierpnia br.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z kolei art. 13 ust. 2 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
  4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony)
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
  4. (uchylony)

-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z kolei art. 42 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

  1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
  2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
  3. określenie towarów i ich ilości;
  4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
  5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Przepis art. 42 ust. 11 ustawy mówi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

  1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
  2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
  4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przedmiotem wniosku jest prawo do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji gdy nabywca towarów nie posiadał statusu podatnika VAT UE (status ten został zawieszony przez hiszpańskie organa podatkowe).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania wywozu towaru oraz dostarczenia go w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (...). Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

W orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni.Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (...) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy”. Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu.

Analizując powyższe należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

W związku z powyższym można wysnuć wniosek, że prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy, od tego czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości jako WDT, konieczne jest przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi oraz posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Prawo Wnioskodawcy (dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) do zastosowania stawki preferencyjnej 0% zależy przede wszystkim od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10, „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

W związku z tym, o ile zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego, o tyle jednak państwa członkowskie wychodzą poza środki niezbędne konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów podatku VAT nie został przekazany przez dostawcę (...)”.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że w momencie dostawy status nabywcy jako podatnika VAT UE był zawieszony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że nabywca towaru XY nie zaprzestał w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (zostały wywiezione na terytorium Hiszpanii), w wyniku przemieszczenia doszło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy i Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne dokumenty, które bezsprzecznie potwierdzają te okoliczności. Tym samym jeżeli w sprawie wszystkie okoliczności potwierdzają materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ust. 1 to brak w okresie dostawy formalnego warunku posiadania przez nabywcę statusu podatnika VAT UE (wskutek jego czasowego zawieszenia przez hiszpańskie organa podatkowe) nie podważa zastosowania w sprawie 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.