ILPB4/423-358/14-4/MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport .

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz z 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP; dalej: Przyszła spółka kapitałowa). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP.

Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić może/mogą składnik/składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP). Składnik/składniki, który/które w Przyszłej spółce kapitałowej spełni/spełnią wszystkie wymagane przepisami podatkowymi przesłanki, aby zakwalifikować ją/je jako WNiP, Przyszła spółka kapitałowa wprowadzi do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i będzie amortyzować zgodnie z ustawą o PDOP.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka ostatecznie doprecyzowała, że:

Planowana firma przyszłej spółki: „A” Sp. z o.o.

Planowany adres: (...).

Jednocześnie Spółka zastrzegła, iż przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie przyszłej spółki są jedynie danymi planowanymi i w rzeczywistości mogą ulec zmianie (np. odmowa rejestracji danej firmy spółki przez KRS lub zmiana decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, tut. Organ zostanie o tym poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy określić będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartość początkową wchodzących w skład otrzymanego aportem przedsiębiorstwa składników, które w Przyszłej spółce kapitałowej będzie/będą stanowić WNiP, a nie stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego mogą wchodzić składniki, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tych składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości, jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki kapitałowej), nie wyższej niż hipotetyczna wartość tych składników majątku jako środków trwałych w Spółce kapitałowej.

Zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady zostały uregulowane w ramach art. 16g ustawy o PDOP. Sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które wchodziły w skład aportu w postaci przedsiębiorstwa, został uregulowany w ramach art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP. W przedmiotowej sprawie omawiany przepis nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem – jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – składniki majątku, których dotyczy pytanie Wnioskodawcy nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport (w Spółce kapitałowej). Dyspozycja art. 16g ust. 10a w zw. z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP obejmuje natomiast wyłącznie sytuację, gdy przedmiotem aportu w postaci przedsiębiorstwa były składniki majątku wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z w/w przepisem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku składników niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji ksiąg podatkowych, w związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W świetle w/w przepisu przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, a także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązany jest podatnik. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: Ustawa o rachunkowości) księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

  1. dziennik,
  2. księgę główną,
  3. księgi pomocnicze,
  4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
  5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Natomiast zgodnie z art. 28 Ustawy o rachunkowości aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób określony w ramach tego przepisu.

W świetle powyższego należy uznać, że składniki majątkowe, które wejdą w skład wnoszonego do Przyszłej spółki kapitałowej wkładem niepieniężnym przedsiębiorstwa, zostaną wykazane w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej, stanowiących księgi podatkowe, w szczególności w księgach tych zostanie wykazana ich wartość. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że właśnie w tej wartości (wykazanej w księgach rachunkowych Spółki kapitałowej), należy zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP ustalić wartość początkową środków trwałych, jakimi będą w Przyszłej spółce kapitałowej, opisane w ramach zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe. Należy podkreślić, że brak jest jakiejkolwiek innej, alternatywnej wartości składników majątkowych, wynikającej z ksiąg podatkowych, którą można by w opisanej sytuacji przyjąć, jako wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych. Jakakolwiek inna, niż wynikająca z ksiąg rachunkowych, wartość przedmiotowych składników majątku, nie zostanie bowiem wykazana w ewidencjach czy rejestrach prowadzonych przez Spółkę kapitałową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej 19 kwietnia 2012 r. (ITPB3/423-38b/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Znaki posiadające rejestrację w Urzędzie Patentowym lub rejestrację wspólnotową i zaklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne, zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki według wartości początkowej wynikającej z ewidencji (ksiąg rachunkowych) Spółki Wnoszącej z uwzględnieniem dokonanych przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych i przyjętego przez nią okresu ich amortyzacji. Zdaniem Spółki, analogiczne zasady będą miały zastosowanie do Znaków, które z powodu braku rejestracji (Znaki znajdujące się w procedurze ponownej rejestracji) nie zostały sklasyfikowane przez Spółkę Wnoszącą jako wartości niematerialne i prawne. W tym zakresie zatem ich wartość początkową u Spółki wyznaczy wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki Wnoszącej (odpowiadająca wartości rynkowej po uwzględnieniu wartości przejętych przez Spółkę Wnoszącą w ramach aportu ZCP zobowiązań)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP nie można jednak pominąć zwrotu „w wysokości przyjętej dla celów podatkowych”, którym ustawodawca posłużył się w ramach tego przepisu. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów ustawy o PDOP nie zawiera definicji wartości bądź wysokości „przyjętej dla celów podatkowych”.

Aby wyjaśnić znaczenie tego zwrotu niezbędne jest zatem posłużenie się wykładnią celowościową, w oparciu o rezultat, jaki ustawodawca chciał osiągnąć poprzez wprowadzenie analizowanego przepisu. Jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która wprowadziła do porządku prawnego analizowany art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, „Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku”.

Z powyższego wynika zatem, że celem omawianego art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP jest kontynuacja wyceny składników majątku niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wniesienia ich jako składników aportu w postaci przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w przypadku składników majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie określa się ich wartości początkowej, ponieważ przedmiotowe składniki majątku nie mogą być przedmiotem amortyzacji. Niemniej, z uwagi na to, że art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP nakazuje uwzględnić zasadę kontynuacji wyceny na potrzeby podatkowe – a zatem przede wszystkim – na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu otrzymującego aport, a wynikająca z ksiąg rachunkowych – będących księgami podatkowymi – prowadzonych przez podmiot wnoszący aport, nie powinna przekraczać wartości początkowej, jaką będące przedmiotem aportu składniki majątku miałyby, gdyby stanowiły wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport. Przyjęcie takiej metodologii pozwala bowiem osiągnąć rezultat w postaci kontynuacji wyceny na cele podatkowe, a zarazem uniemożliwia przeszacowanie wartości początkowej składników majątku, przez podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa, do wartości wyższej niż ta, którą te składniki majątku miałyby u wnoszącego aport.

Obrazując powyższą zasadę na przykładzie liczbowym, w przypadku zakupu przez wnoszącego aport składnika majątku za 100, jego wartość początkowa, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby 100 – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia go aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100. Podobnie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący aport, sam otrzymał będący przedmiotem wkładu składnik majątku o wartości rynkowej 100 aportem, wartość początkowa tego składnika majątkowego, jako wartości niematerialnej i prawnej wynosiłaby nie więcej niż 100 – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zatem wartość początkowa takiego składnika majątkowego jako wartości niematerialnej i prawnej u podmiotu otrzymującego aport, w przypadku wniesienia tego składnika majątku aportem w postaci przedsiębiorstwa, byłaby równa wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport, jednak nie wyższa niż 100.

Reasumując celem zrealizowania zasady kontynuacji wyceny na cele podatkowe, wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP, w związku z otrzymaniem od Spółki kapitałowej aportu przedsiębiorstwa, w skład którego może/mogą wchodzić składnik/składniki majątkowe, które w Spółce kapitałowej nie stanowiły WNiP, wartość początkową tego/tych składnika/składników, jako WNiP w Przyszłej spółce kapitałowej, należy określić według wartości, jaką ten/te składnik/składniki miał/miały w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego (tj. Spółki kapitałowej), nie wyższej niż wartość tych składników majątku, jaką miałyby gdyby stanowiły WNiP w Spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.