DD10/033/319/ZUM/14/RWPD-16361/14 | Interpretacja indywidualna

Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, będzie jej przysługiwało prawo do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i konsekwentnie, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawa te nie podlegają amortyzacji, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop.
DD10/033/319/ZUM/14/RWPD-16361/14interpretacja indywidualna
  1. Urząd Patentowy RP
  2. amortyzacja
  3. ewidencja środków trwałych
  4. odpisy amortyzacyjne
  5. rejestracja
  6. wartości niematerialne i prawne
  7. wartość początkowa
  8. znak towarowy
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Amortyzacja praw i wartości niematerialnych
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 maja 2012 r., Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 lutego 2012 r., Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego Spółkę do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. jest jednostką zależną spółki P. S.A. (uprzednio P. Sp. z o.o., dalej: Udziałowiec). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w grudniu 2010 r. i skończył się z dniem 30 listopada 2011 r. Z tego względu, na podstawie art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 228, poz. 1478, dalej: ustawa o zmianie updop), Spółka stosowała do końca pierwszego przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. do dnia 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej updop) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W dniu 22 listopada 2011 r. Udziałowiec wniósł aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo. Aport objął składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (odpowiednio jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), jak i składniki majątkowe niewykazane w tej ewidencji.

W szczególności w skład aportu wchodziły:

  • aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,
  • aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,
  • prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
  • tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,
  • prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,
  • prawa autorskie i pokrewne,
  • prawa do domen Internetowych,
  • nazwa przedsiębiorstwa,
  • zobowiązania Udziałowca (handlowe, finansowe i inne) w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, doszło również do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy (tj. Spółki). Wniesienie aportu do Spółki wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Spółka zaznaczyła, iż w odniesieniu do powyższej transakcji otrzymała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., (IPPB/423-727/11-2/PK1 dalej: Interpretacja). W Interpretacji tej organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż:

  1. w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wartość rynkowa z dnia aportu tych składników majątkowych wchodzących w skład aportu, które nie zostały wprowadzone przez Udziałowca do prowadzonej przez tę spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które w Spółce po ich otrzymaniu spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będzie ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki;
  2. w razie sprzedaży przez Spółkę tych składników majątkowych wniesionych przez Udziałowca do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa, które nie były ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a które po ich otrzymaniu spełniały przesłanki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce, kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie ich wartość początkowa z dnia wniesienia aportu, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 1, pomniejszona o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Jak przedstawiono powyżej, w skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. znaki towarowe nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Udziałowca (dalej określane łącznie jako: Znaki). W stosunku do części Znaków Udziałowcowi przysługiwały, na dzień wniesienia aportu przedsiębiorstwa, prawa ochronne w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r., - Prawo własności przemysłowej (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410, dalej: ustawa Pwp). Natomiast w stosunku do niektórych Znaków trwała jeszcze ich rejestracja w Urzędzie Patentowym, tj. proces uzyskiwania praw ochronnych na te Znaki. W tym zakresie, w związku z otrzymaniem tych Znaków aportem, Spółka wystąpiła do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Mając na uwadze fakt, iż w swym pierwszym roku podatkowym Spółka stosowała przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., (tj. zgodnie z przepisami ustawy o zmianie updop), transakcja ta została podatkowo rozliczona przez Wnioskodawcę w oparciu o te przepisy. Oznacza to w szczególności, że wartość nabytych Znaków (zarówno zarejestrowanych, jak i w procedurze rejestracji) została określona na podstawie art. l6g ust. 10 i 10a updop w brzmieniu z 2010 r., tj. według ich wartości rynkowej. Wartość ta wynikała z wyceny dokonanej przez profesjonalny podmiot. W tej wysokości Znaki te zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

W przypadku zarejestrowanych Znaków, Spółka zaklasyfikowała te Znaki jako wartości niematerialne i prawne oraz wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Znaki te podlegają obecnie amortyzacji podatkowej.

Natomiast nabyte Znaki, będące w trakcie procedury rejestracji w Urzędzie Patentowym, w świetle dominującej praktyki podatkowej, nie zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji Spółka nie amortyzuje tych Znaków dla celów podatkowych.

Zarówno Znaki zarejestrowane, jak i w procedurze rejestracji, są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, w oparciu o te Znaki Spółka świadczy swoje usługi, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe.

Z uwagi na brak jasnych regulacji podatkowych, Spółka postanowiła potwierdzić pewne kwestie związane z amortyzacją podatkową Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i zadała następujące pytania:

  1. Od jakiego momentu Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków, które obecnie znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i, konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki...
  2. W jakiej wartości należy ustalić wartość początkową powyższych Znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostaną one zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe Znaki. Konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, iż wszystkie pozostałe przesłanki amortyzacji zostaną spełnione w odniesieniu do Znaków, ponieważ:

  • przedmiotowe Znaki zostały nabyte przez Spółkę wskutek aportu przedsiębiorstwa i ujęte w księgach Spółki według ich wartości rynkowej; w zamian za te Znaki Spółka wydała udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej tych Znaków,
  • Znaki będą się nadawały do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres używania Znaków będzie również dłuższy niż rok oraz
  • Znaki te będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, w momencie uzyskania praw ochronnych na Znaki nabyte w wyniku aportu przedsiębiorstwa, Wnioskodawca spełni wszystkie przesłanki do ujęcia przedmiotowych praw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków dla celów podatkowych oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca zaznaczył, iż przedstawione stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż z całą pewnością w analizowanej sytuacji nie można uznać, że w momencie rejestracji znaków towarowych w Urzędzie Patentowym dojdzie do „wytworzenia” znaków towarowych przez Spółkę. Prawa do niezarejestrowanych Znaków zostały bowiem przez Spółkę nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa Udziałowca. Następnie wskutek ich rejestracji w Urzędzie Patentowym zostały udzielone prawa ochronne na te Znaki. Skutek ten występuje z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy Pwp. W konsekwencji nie dochodzi w tym przypadku do jakiegokolwiek działania Spółki, które byłoby ukierunkowane na wytworzenie Znaków. W szczególności za takie działanie nie można uznać wystąpienia do Urzędu Patentowego z wnioskiem o zmianę podmiotu uprawnionego do praw ochronnych na te Znaki.

Odnośnie do pytania drugiego, w opinii Wnioskodawcy za wartość początkową Znaków znajdujących się obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, należy przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu. Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w Interpretacji uzyskanej przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, na podstawie przepisów przejściowych, zawartych w ustawie o zmianie updop, do rozliczenia otrzymanego przez Spółkę aportu przedsiębiorstwa Udziałowca mają zastosowanie przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Odnosi się to również do przepisów dotyczących określenia przez Spółkę wartości początkowej otrzymanych znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z przepisami updop w brzmieniu z 2010 r. wartość początkową nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa składników majątkowych nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport określa się na podstawie art. 16g ust 10 updop. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż Spółka jako wartość początkową Znaków będących obecnie w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym po uzyskaniu na nie praw ochronnych powinna przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu.

Biorąc pod uwagę wydaną Interpretację, jak i fakt, iż:

  • związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa Udziałowca powstała w Spółce dodatnia wartość firmy,
  • wnoszone Znaki nie byty ujęte przez Udziałowca w prowadzonej przez tę spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  • w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, otrzymane Znaki, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, spełnią wszelkie przesłanki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej

Wnioskodawca uznał, iż wartość rynkowa tych Znaków z dnia aportu stanowić będzie ich wartość początkową dla celów amortyzacji podatkowej, tj. podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 14 maja 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie określenia momentu uprawniającego do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków towarowych podlegających procedurze rejestracji, które na moment wniesienia aportu nie były zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, a także w zakresie ustalenia wartości początkowej wyżej wskazanych Znaków towarowych dla celów amortyzacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB3/423-113/12-2/PK1), nie można uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16b ust. 1 updop zawiera zatem zamknięty katalog składników majątkowych, które mogą stanowić wartości niematerialne i prawne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że tylko wymienione w tym przepisie prawa i wartości, które dodatkowo spełniają określone warunki tj.:

  • zostały nabyte,
  • nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
  • ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
  • są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1

mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu updop. W konsekwencji prawa, które nie zostały wymienione wprost lub nie spełniają powyższych warunków, nie mogą zostać zaklasyfikowane do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu tej ustawy. Z kolei tylko wartości niematerialne i prawne w rozumieniu updop mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w piśmiennictwie art. 16b ust. 1 updop nie pozwala na amortyzację praw majątkowych, które zostały przez podatnika wytworzone. Jak się wskazuje „w art. 16b ust. 1 updop przyjęto rozwiązania, zgodnie z którymi wymienione w tych aktach prawnych prawa majątkowe mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Oznacza to, że wytworzenie we własnym zakresie któregoś z wymienionych w tym przepisie praw majątkowych na własne potrzeby, nie pozwala na zaliczenie podatnikowi tego prawa do wartości niematerialnych i prawnych” (B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011., Wrocław 2011, str. 769-770).

Nie budzi zatem w piśmiennictwie wątpliwości, iż z uwagi na użyte w art. 16b ust. 1 updop pojęcie „nabyte” (w odróżnieniu od art. 16a ust.1 updop, w którym ustawodawca posłużył się określeniem „nabyte lub wytworzone we własnym zakresie”), wszelkie prawa majątkowe wymienione w tym przepisie, które zostały przez podatnika wytworzone, nie podlegają amortyzacji.

Odnosząc te rozważania na grunt praw ochronnych do znaków towarowych należy zauważyć, iż prawa te w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na wytworzenie znaku towarowego, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu updop i nie podlegają amortyzacji, mimo, iż na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP doszło do ich nabycia. Ustalony koszt wytworzenia tych praw będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów okresu, w którym znak oddano do używania. W ten sposób koszt wytworzenia znaku towarowego zostanie ujęty dla celów podatku dochodowego tylko raz – jednorazowo zwiększając koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż decyzja Urzędu Patentowego ma charakter konstytutywny i dopiero na jej podstawie dochodzi do nabycia praw ochronnych. Zgodnie bowiem z art. 121 pwp na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Stosownie do art. 147 ust. 1 pwp Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Konstytutywny charakter decyzji prowadzi do wniosku, iż w wyniku zgłoszenia znaku towarowego po stronie podmiotu zgłaszającego prawo ochronne nie dochodzi do nabycia prawa ochronnego, o którym mowa w art. 121 pwp. Zgłoszenie ma w procesie rejestracji jednak istotne znaczenie, gdyż według daty zgłoszenia oznacza się m.in. pierwszeństwo (art. 124 pwp) oraz od tej daty liczy się dziesięcioletni okres ochronny (art. 153 ust. 2 pwp).

Zatem praw do znaku towarowego, które nabywa się na podstawie przepisów ustawy pwp w związku ze zgłoszeniem, nie można uznać za prawa w rozumieniu tej ustawy, gdyż takimi prawami będą w odniesieniu do znaku towarowego wyłącznie prawa ochronne. W konsekwencji prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji, z uwagi na ich niewymienienie w art. 16b ust.1 pkt 6 updop, nie podlegają amortyzacji podatkowej.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również utrwalona linia orzecznicza, zgodnie z którą amortyzacji podatkowej mogą podlegać tylko zarejestrowane znaki towarowe. Tak wskazują m. in. wyroki NSA: dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2041/09.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wyraźnie odróżnić prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji (które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Udziałowiec na dzień wniesienia aportu posiadał prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawa mógł uczynić przedmiotem aportu. Jak wskazano powyżej, prawa takie nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu updop. Oznacza to, iż w drodze aportu nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie, czy nabycie praw ochronnych do znaku towarowego stanowi „nabycie” w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Spółka bowiem deklaruje, iż pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 1 updop zostały spełnione.

Nie ulega wątpliwości, iż w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy następuje nabycie praw ochronnych do znaku, które stanowi nabycie pierwotne i nie może być utożsamiane z wytworzeniem. W tym zakresie należy podzielić pogląd wyrażany w utrwalonej linii orzeczniczej np. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12.

Jednakże nie można zaakceptować poglądu, prezentowanego w powołanym wyroku, iż „nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu „nabyte” nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego.” Mając bowiem na uwadze wykładnię systemową należy uznać, iż nabycie prawa ochronnego w drodze decyzji nie mieści się w zakresie art. 16b ust. 1 updop. Należy zauważyć, że sposób nabycia wartości niematerialnej i prawnej determinuje sposób ustalenia jej wartości początkowej dla celów amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 updop za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

  1. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;
  2. 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;
  3. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;
  4. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
  5. w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
  6. 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
    1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3. wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie;
    4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
    1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
    2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie
    3. - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
  7. w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16g ust. 10 updop w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
  2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16 ust. 10a zdanie drugie updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Analiza powołanych przepisów nie daje podstaw do określenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, które nie zostały przez podatnika wytworzone.

Wnioskodawca wskazuje, że dla ustalenia wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 10a updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Jednakże nie można się zgodzić z takim stanowiskiem, bo jak wskazano powyżej, prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Zatem prawo takie nie istniało w momencie wniesienia przez Udziałowca aportu do Spółki, a więc nie mogło stanowić składnika majątkowego wchodzącego w skład tego aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego praw ochronnych do Znaków towarowych na podstawie art. 16g ust. 10 updop, gdyż na dzień aportu prawa te nie istniały. A zatem stosując wykładnię systemową należy uznać, iż skoro ustawodawca nie uregulował sposobu ustalenia wartości początkowej praw ochronnych nabytych w drodze decyzji Urzędu Patentowego, to nie wiązał on pojęcia „nabycia” w rozumieniu art. 16b ust.1 updop z nabyciem praw ochronnych na podstawie takiej decyzji.

Dodatkowo warto wskazać, iż przyjęcie poglądu Wnioskodawcy wskazującego, iż za „nabycie” w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop należy uznawać również uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego prowadziłoby do wniosku, że również Udziałowiec byłby uprawniony do amortyzowania wytworzonego znaku towarowego, o ile uzyskałby na niego prawo ochronne poprzez decyzję Urzędu Patentowego. Skoro jednak, jak wcześniej podniesiono, Udziałowiec możliwości takiej nie posiadałby, to stosując zasadę a maiori ad minus nie powinno podlegać amortyzacji również prawo ochronne uzyskane przez Wnioskodawcę w drodze decyzji. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnicowania w tej sytuacji pozycji podatkowej Udziałowca i Wnioskodawcy tylko ze względu na to, iż ten drugi – w momencie aportu - wszedł w prawa Udziałowca wynikające z otwartej procedury rejestracji znaku towarowego, niestanowiącego w chwili aportu wartości niematerialnej i prawnej. Gdyby bowiem procedura ta zakończona została przez Udziałowca, prawo ochronne uzyskane w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie mogłoby podlegać amortyzacji na zasadzie art. 16b ust. 1 updop.

W konsekwencji należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na przedmiotowe Znaki, będzie jej przysługiwało prawo do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i konsekwentnie, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prawa te nie podlegają amortyzacji, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.