1462-IPPB3.4510.966.2016.1.MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie sposobu rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w trzech sektorach: energetycznym, przemysłowym oraz infrastrukturalno - miejskim. Do dnia 30 czerwca 2015 r. Spółka prowadziła również działalność w sektorze wyrobów medycznych.

Od 1 lipca 2015 r., w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji w ramach Grupy S., działalność w sektorze wyrobów medycznych została przeniesiona do nowej spółki o nazwie H. Sp. z o.o. (dalej: H.). H. została utworzona w dniu 25 lutego 2015 r., H. rozpoczęła działalność operacyjną od dnia 1 lipca 2015 r., czyli od dnia przeniesienia do niej działalności w sektorze wyrobów medycznych.

Omawiana restrukturyzacja odbyła się poprzez podział Spółki przez wydzielenie z niej działalności w sektorze wyrobów medycznych i przeniesienie tej działalności do nowej spółki H.. Podział przez wydzielenie odbył się w ramach procedury przewidzianej w art. 529 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz 1037 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z przygotowanym planem podziału w zakresie omawianej restrukturyzacji do działalność w sektorze wyrobów medycznych zostały przypisane wszystkie aktywa i pasywa (składniki majątkowe) dotyczące tej działalności. Przenoszone aktywa i pasywa do H. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4e pkt 4 ustawy o CIT. W ramach przenoszonych aktywów i pasywów doszło również do przeniesienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Podział przez wydzielenie został zarejestrowany przez sąd rejestrowy w dniu 1 lipca 2015 r.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wydzielenia do H. były wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów podatkowych do dnia podziału. Jednocześnie, od dnia podziału środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem wydzielenia do H. są wykorzystywane przez H. do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodów podatkowych.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przeniesione w ramach omawianego wydzielenia ze Spółki do H. podlegają amortyzacji podatkowej, a dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Podział przez wydzielenie nie spowodował zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki.

W okresie omawianego podziału przez wydzielenie:

  • rok podatkowy Spółki obejmował okres od 1 października 2014 do 30 września 2015 r.,
  • rok podatkowy H. obejmował okres od 12 lutego do 30 września 2015 r.
  • żadna ze Spółek nie rozlicza straty podatkowej ani bilansowej.

W dniu 25 listopada wpłynęło pismo, w którym Wnioskodawca poinformował, że w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji – podział przez wydzielenie S. sp. z o.o. – składniki majątku, które pozostały w spółce dzielonej (S. sp. z o.o.) stanowiły przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Spółka może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział)?
  2. Czy H. może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział)?
  3. Czy H. może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za okres rozpoczynający się od 1 sierpnia do 30 września 2015 r. (miesiące następujące po miesiącu, w którym nastąpił podział)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad.1) Spółka może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział).

Ad. 2 H. nie może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział).

Ad. 3 H. może ująć w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przynależących do działalności w zakresie wyrobów medycznych i podlegających wydzieleniu ze Spółki do H. za okres rozpoczynający się od 1 sierpnia do 30 września 2015 r. (miesiące następujące po miesiącu, w którym nastąpił podział).

Uzasadnienie

Art. 16h ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż podmioty powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęty całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

W świetle art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały albo wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór.

Zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Przytoczony powyżej art. 16h ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż w przypadku zbycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podmiot zbywający dokonuje do końca miesiąca, w którym doszło do jego zbycia. W tym kontekście, należy zauważyć, że wydzielenie majątku do innego podmiotu w ramach podziału przez wydzielenie ma analogiczny skutek jak zbycie majątku. W obu bowiem przypadkach podmiot, z którego majątek jest wydzielany (zbywany) traci nad nim kontrolę oraz tytuł prawny do tego majątku. Jednocześnie, w momencie podziału podmiot nabywający uzyskuje taką kontrolę i tytuł prawny do tego majątku. W konsekwencji, art. 16h ust. 1 ustawy o CIT potwierdza, że w sytuacji zbycia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ramach podziału przez wydzielenie podmiot zbywający (tutaj: Wnioskodawca) jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym ma miejsce podział przez wydzielenie.

Jednocześnie, przytoczony przepis zawiera odpowiednią regulację odnoszącą się do momentu, w którym podmiot nabywający środek trwały lub wartość niematerialną i prawną może rozpocząć amortyzację podatkową. Art. 16h ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że podatnicy nabywający środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, dokonują odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały albo wartość niematerialna i prawna zostały wprowadzone do ewidencji. W praktyce będzie to więc miesiąc następujący po ostatnim miesiącu, w którym odpis amortyzacyjny od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej został zaliczony do kosztów podatkowych przez podmiot zbywający.

Analiza ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że w sytuacji, gdy podział podatnika przez wydzielenie będzie mieć miejsce w trakcie trwania danego miesiąca, to podmiot dzielony, a nie podmiot przejmujący majątek na skutek tego podziału, będzie uprawiony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały miesiąc, w którym będzie miał miejsce podział dokonywanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, podmiot przejmujący środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w wyniku takiego podziału, będzie mógł wprowadzić te aktywa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu dokonania podziału. Tym samym, zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o CIT, podmiot przejmujący będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od przejętego majątku od miesiąca następującego po miesiącu podziału.

Taka interpretacja przepisów ustawy o CIT gwarantuje z jednej strony, że nie dojdzie do ujęcia tego samego odpisu amortyzacyjnego w zakresie wydzielanego majątku przez dwa podmioty uczestniczące w podziale w kosztach podatkowych w tym samym miesiącu. Z drugiej strony omawiana reguła, będzie w pełni realizowała zasadę kontynuacji amortyzacji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie wyrażoną w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podmioty powstałe z przekształcenia, podziału, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęty całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

Zgodnie z przedstawioną powyżej interpretacją przepisów ustawy o CIT, podmiot dzielony dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych do końca miesiąca, w którym podział przez wydzielenie miał miejsce, a podmiot przejmujący rozpoczyna amortyzację podatkową w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpił podział. W takim przypadku amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem podziału będzie kontynuowana zgodnie z przepisami ustawy o CIT i jednocześnie nie dojdzie do jej sztucznego przerwania.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przypadku opisanym w stanie faktycznym Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem podziału przez wydzielenie za miesiąc, w którym nastąpił podział (tj. za lipiec 2015 r.). Jednocześnie, H. w lipcu 2015 wprowadziła przejęte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i, w konsekwencji, amortyzację podatkową rozpoczęta od sierpnia 2015 r. H. tym samym nie miała możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za lipiec 2015 r. (w tym miesiącu, amortyzacja podatkowa zostanie rozliczona w Spółce).

W świetle powyższego podejścia, nie wystąpi sytuacja, w której odpisy amortyzacyjne od tych samych środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych zostaną ujęte za ten sam okres przez dwa różne podmioty. Z drugiej strony zostanie zachowana zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej w sytuacji, w której przejmowane środki trwałe cały czas są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przez obie strony uczestniczące w podziale przez wydzielenie (Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych do końca lipca 2015 r., natomiast H. będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2015 r.).

Teoretycznie, w ocenie Wnioskodawcy, można by przyjąć, że za miesiąc podziału każdy z podmiotów ma prawo do części amortyzacji proporcjonalnie do okresu, w którym dany środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna była wykorzystywana w działalności przez każdy z tych podmiotów. Jednakże, przepisy ustawy o CIT nie dają żadnej podstawy do takiego proporcjonalnego rozliczenia. Co więcej, zdaniem Spółki, przepisy o miesięcznych ratach amortyzacyjnych, czy też o momencie rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych wprost wyłączają taki sposób rozliczenia.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Stanowisko mówiące, że podmiot podlegający podziałowi przez wydzielenie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane za miesiąc, w którym nastąpił podział zostało potwierdzone w następujących interpretacjach:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-855/12-2/DG), w której organ potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę będącego podmiotem, z którego jest wydzielany majątek, cyt.: „dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do działalności serwisowej za cały miesiąc, w którym nastąpi podział
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-862/11-2/MS), w której organ potwierdził stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę będącego podmiotem, z którego jest wydzielany majątek, cyt,: „dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca powinien ująć w swoim rozliczeniu za rok, w którym będzie mieć miejsce podział, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przynależnych do Oddziału za cały miesiąc, w którym nastąpi podział.

W świetle treści ustawy o CIT oraz linii interpretacyjnej organów podatkowych, nie ulega wątpliwości, iż:

  • Spółka może ująć w swoim rozliczeniu rocznym CIT za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wydzielanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział);
  • jeśli Spółka może ująć w/w odpisy amortyzacyjne za lipiec 2015 r., to H. nie może ująć w swoim rozliczeniu rocznym CIT za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych w ramach wydzielenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za 7 lipiec 2015 r. (miesiąc, w którym nastąpił podział);
  • H. może ująć w swoim rozliczeniu rocznym za rok podatkowy obejmujący okres od 12 lutego do 30 września 2015 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych w ramach wydzielenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przynależących za okres rozpoczynający się od 1 sierpnia do 30 września 2015 r. (miesiące następujące po miesiącu, w którym nastąpił podział).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.