0111-KDIB1-1.4010.330.2018.2.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
-podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, czy wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie tej ustawy za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 26 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  • czy nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
  • czy wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie tej ustawy za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie tej ustawy za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.330.2018.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowa działalność Spółki obejmuje świadczenie usług z zakresu e-commerce, w ramach których dostarcza ona swoim użytkownikom narzędzia, które umożliwiają łatwe i szybkie wyszukiwanie produktów oraz korzystnych ofert - optymalnych pod kątem ceny, szybkości dostawy, kosztów przesyłki oraz bezpieczeństwa transakcji. W ramach oferowanych przez Spółkę usług użytkownicy mogą również dokonywać zakupów bezpośrednio w serwisie, realizując jedno wspólne zamówienie dla wielu produktów z różnych sklepów.

W roku 2018 Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”) inną spółkę z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka przejęta”), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług e-commerce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, zgodnie z art. 494 KSH, z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej.

Przed połączeniem ze Spółką, w styczniu 2017 r., Spółka przejęta dokonała odpłatnego nabycia praw do określonych zarejestrowanych domen internetowych, obejmujących domenę wiodącą oraz domeny poboczne (dalej: „Domeny”). Domeny stanowią adres strony internetowej, tj. nazwę składającą się z wyrazów zakończonych stałym sufiksem. Pod Domeną wiodącą znajduje się platforma internetowa, obejmująca odpowiednio sparametryzowane oprogramowanie, które nie było przedmiotem nabycia przez Spółkę przejętą (analizowane oprogramowanie zostało wytworzone przez Spółkę przejętą we własnym zakresie, przy czym kwalifikacja oprogramowania na gruncie przepisów ustawy o PDOP nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku).

W konsekwencji połączenia ze Spółką przejętą Spółka uzyskała prawa do Domen. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, Domeny stanowią aktywa niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej i osiągania przez nią przychodów, gdyż przy ich wykorzystaniu Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której generuje przychody.

Wydatki związane z nabyciem praw do Domen zostały ujęte przez Spółkę przejętą jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, tworząc jej wartość początkową zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Spółka przejęta po przyjęciu Domen do używania dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką Przejętą kontynuował amortyzację rozpoczętą przez Spółkę przejętą, tj. od wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki przejętej i z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejętą. Niemniej Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przyjęty przez Spółkę przejętą i kontynuowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia wydatków na nabycie Domen jest prawidłowy, tj. w szczególności, czy nabycie praw do Domen powinno zostać zakwalifikowane jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o pdop”), czy też wydatki na nabycie praw do Domen, jako niemieszczących się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, powinny zostać ujęte jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że nabycie praw do Domen nie wiązało się z udzieleniem na rzecz Spółki przejętej licencji.

Przewidywany okres wykorzystywania (używania) Domen jest dłuższy niż rok. Zgodnie z aktualnymi założeniami (tj. na moment złożenia Wniosku) planowany okres wykorzystywania (używania) Domen wynosi 15 lat od momentu przyjęcia ich do używania przez Spółkę przejętą. Analogiczny okres używania Domen został przyjęty przez Spółkę przejętą i jest kontynuowany przez Wnioskodawcę również dla celów rachunkowych. Niewykluczone jest jednak, że w wyniku decyzji biznesowych lub zmian w otoczeniu rynkowym w przyszłości okres ten w praktyce ulegnie wydłużeniu lub skróceniu.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o wartość Domen, zasadniczo z nabytych praw do 49 Domen, jedynie wartość początkowa Domeny wiodącej przekraczała próg określony w art. 16d ust. 1 ustawy o pdop (zarówno określony w przepisach ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym przyjęto Domeny do używania (tj. w roku 2017), jak również wskazany w tym przepisie w brzmieniu ustawy o pdop obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), natomiast wartości początkowe Domen pobocznych nie przekraczały progów wskazanych powyżej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) sprawozdania finansowe Spółki sporządzane są (były) zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: „MSR”). Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości Spółka stosuje (stosowała) przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Do momentu połączenia ze Spółką sprawozdania finansowe Spółki przejętej sporządzane były zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 19 października 2018 r. o następujące informacje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.; dalej: „ustawa o PAiPP”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Prawami pokrewnymi są z kolei, w myśl ustawy o PAiPP, prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Domeny internetowe stanowią natomiast adres strony internetowej, tj. nazwę składającą się z wyrazów zakończonych stałym sufiksem. Tym samym sama domena, stanowiąca adres strony internetowej, nie wyczerpuje przesłanek do zakwalifikowania jej jako utworu w rozumieniu ustawy o PAiPP, w związku z czym nabycie praw do Domen nie może zostać uznane za przeniesienie autorskich lub pokrewnych praw majątkowych w rozumieniu ustawy o PAiPP.

W konsekwencji, nabycie praw do Domen nie wiązało się z przeniesieniem na Spółkę przejętą autorskich lub pokrewnych praw majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie ustawy o pdop?
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie pdop za koszt pośredni, potrącalny dla celów pdop w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte prawa do Domen nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o pdop.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie ustawy o pdop za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Uwagi ogólne

Na gruncie przepisów podatkowych opisane powyżej połączenie Spółki ze Spółką przejętą wyczerpuje hipotezę normy zawartej w art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o pdop na spółkę przejmującą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przejmowanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby połączenie nie miało miejsca.

W związku z faktem, iż Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego przysługujące Spółce przejętej, przysługuje jej m.in. prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej mogłaby je rozpoznać Spółka przejęta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zasadniczo brzmienie wskazanego przepisu w latach poprzednich było analogiczne, od 1 stycznia 2018 r. zostało ono jedynie odpowiednio zmodyfikowane w związku z wprowadzeniem do ustawy o pdop podziału na źródła przychodów).

Jednocześnie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.373.2017.1.AK) podkreśla się, że aby dany koszt stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o pdop, powinien on spełniać kumulatywnie następujące warunki:

  1. został poniesiony przez podatnika,
  2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  4. jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła),
  5. nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
  6. został właściwie udokumentowany.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:

  1. wydatek na nabycie praw do Domen został poniesiony przez Spółkę przejętą (której następcą prawnym jest Spółka),
  2. przedmiotowy wydatek nie został zwrócony ani Spółce przejętej, ani Spółce,
  3. w związku z faktem, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług e-commerce, w ramach której dostarcza użytkownikom narzędzia, które umożliwiają łatwe i szybkie wyszukiwanie produktów oraz korzystnych ofert zakupu (przejętą od Spółki przejętej), należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (a przed połączeniem pozostawał w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę przejętą),
  4. uwzględniając charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (a wcześniej przez Spółkę przejętą) należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen został poniesiony w celu umożliwienia osiągania bieżących przychodów z działalności podstawowej, jak również zabezpieczenia źródła omawianych przychodów,
  5. wydatek na nabycie praw do Domen nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop,
  6. wskazany wydatek został należycie udokumentowany.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały niezbędne warunki uznania wydatku na nabycie praw do Domen za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Uzasadnienie do ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uwzględniając specyfikę Domen nie ulega wątpliwości, że nie sposób uznać ich za środki trwałe na gruncie ustawy o pdop. Analizując z kolei możliwość uznania Domen za WNiP należy odnieść się do brzmienia art. 16b ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (zasadniczo brzmienie analizowanego przepisu w zakresie wymienionych w nim pozycji uznawanych za WNiP nie zmieniło się w stosunku do przepisów obowiązujących w roku 2017).

Jednocześnie dodatkowe składniki majątku stanowiące WNiP na gruncie pdop zostały wymienione w art. 16b ust. 2 ustawy o pdop i obejmują one zasadniczo wartość firmy powstałą w określony w ustawie o pdop sposób, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym przy założeniu spełnienia określonych w ustawie o pdop warunków oraz określone składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o pdop, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o pdop zawierają zamknięty katalog WNiP podlegających amortyzacji na gruncie pdop. W konsekwencji, należy uznać, że wszelkie inne prawa, nie ujęte w ww. przepisach, nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o pdop.

W opinii Wnioskodawcy, prawa do domen internetowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o pdop. W konsekwencji nabycia domeny nie dochodzi bowiem w szczególności do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.; dalej: ustawa o PAiPP) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Prawami pokrewnymi są z kolei, w myśl ustawy o PAiPP, prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama domena, stanowiąca adres strony internetowej, nie wyczerpuje przesłanek do zakwalifikowania jej jako utworu w rozumieniu ustawy o PAiPP, w związku z czym nabycie praw do Domen nie może zostać uznane za przeniesienie na Spółkę przejętą autorskich lub pokrewnych praw majątkowych w rozumieniu ustawy o PAiPP.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nabycie praw do Domen nie wiązało się z udzieleniem na rzecz Spółki przejętej licencji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w ramach transakcji nabycia praw do Domen Spółka przejęta nie nabyła składników majątku stanowiących WNiP na gruncie pdop, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów pdop w formie odpisów amortyzacyjnych.

Powyższej konkluzji nie zmienia przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt zakwalifikowania Domen jako wartości niematerialnych i prawnych dla celów rachunkowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Definicja wartości niematerialnych została zawarta w paragrafie 8 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 38 (dalej: „MSR 38”). Zgodnie z nią składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej. Z kolei w paragrafie 9 (zatytułowanym „Wartości niematerialne”) wskazano, że jednostki często przeznaczają zasoby lub zaciągają zobowiązania na nabycie, rozwój, utrzymanie i doskonalenie zasobów niematerialnych, takich jak wiedza naukowa lub techniczna, projektowanie i wdrażanie nowych procesów lub systemów, licencje, własność intelektualna, znajomość rynku oraz znaki towarowe (łącznie z markami firmowymi i tytułami wydawniczymi). Do powszechnych przykładów tych szerokich kategorii zalicza się programy komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy kinowe, wykazy odbiorców, prawa obsługi hipotecznej, licencje połowowe, kontyngenty importowe, franchising, relacje z odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców, udział w rynku oraz prawa marketingowe. W kolejnych paragrafach MSR 38 wskazano również, że składnik wartości niematerialnych musi być ponadto kontrolowany przez jednostkę oraz przynosić przyszłe korzyści ekonomiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że definicja wartości niematerialnych wskazana w MSR 38 różni się od definicji tego pojęcia zawartej w ustawie o pdop. Jednocześnie również definicja wartości niematerialnych i prawnych na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (zgodnie z którymi sporządzane były sprawozdania finansowe Spółki przejętej przed połączeniem ze Spółką) różni się od definicji tego pojęcia wskazanej w ustawie o pdop. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to zasadniczo nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

  1. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
  2. prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
  3. know-how.

Jednocześnie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że katalog wartości niematerialnych i prawnych wskazany zarówno w MSR 38, jak również w ustawie o rachunkowości, jest katalogiem otwartym. Tymczasem, jak wskazano powyżej, art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o pdop zawiera zamknięty katalog WNiP na gruncie podatkowym. Tym samym, w praktyce możliwa jest sytuacja, gdzie dane prawo stanowi wartość niematerialną i prawną dla celów rachunkowych i jednocześnie nie stanowi WNiP dla celów pdop. Taka też sytuacja ma, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do traktowania praw do domen na gruncie pdop znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych analogicznych do przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku:

  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.52.2018.2.MM, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) prawa do domen internetowych nie zostały wymienione w katalogu zawartym w treści art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. (...). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach transakcji nabycia praw do Domen Spółka przejęta nie nabyła składników majątku stanowiących WNiP na gruncie PDOP, których koszt nabycia powinien zostać rozpoznany dla celów PDOP w formie odpisów amortyzacyjnych”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1275/14-2/MS, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) w świetle art. 16b ust. 1 i 2 ustawy o PDOP nie można uznać, iż prawa do domen podlegają amortyzacji dla celów podatkowych”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., Znak: IPPB3-423-112/12-2/PK1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „(...) prawa do domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w świetle ustawy o PDOP”;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1549/10/MO, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(...) skoro prawo do stron internetowych związanych z domenami internetowymi nie zostało wymienione w ww. katalogu, to nie można zaliczyć go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”.

Uzasadnienie do ad. 2

Jak wskazano powyżej, w części ogólnej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań zadanych w niniejszym wniosku, wydatek poniesiony na nabycie praw do Domen stanowi koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1, prawa do Domen nie stanowią WNiP na gruncie przepisów ustawy o pdop, w związku z czym nie mogą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w celu określenia momentu rozliczenia wydatku na nabycie praw do Domen dla celów pdop należy określić charakter wskazanego kosztu na gruncie ustawy o pdop, a w szczególności określić, czy analizowany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt bezpośredni), czy też koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni) dla celów pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o pdop nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, jak również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie „koszty bezpośrednie to (...) koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, 2017, dostęp elektroniczny).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1127.2016.1.ANK, w której stwierdzono: „zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie”. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.416.2017.1.MBD, uznano, że: „pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen, który jest niewątpliwie związany z osiąganymi przychodami, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę (wcześniej przez Spółkę przejętą) przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatek na nabycie praw do Domen nie może zostać uznany za koszt bezpośredni, lecz powinien zostać uznany za koszt pośredni na gruncie przepisów ustawy o pdop.

W związku z powyższym, w celu określenia momentu ujęcia wydatku na nabycie praw do Domen dla celów pdop zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (które nie będą miały zastosowania w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe wykładnia językowa art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wskazuje na to, że elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Innymi słowy bilansowe ujęcie danego kosztu pośredniego warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o pdop ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych (sposób ujęcia kosztów pośrednich w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznania w rachunku podatkowym). Zatem moment ujmowania przez Spółkę tych kosztów dla celów podatkowych powinien być tożsamy z ujęciem rachunkowym (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wskazane stanowisko, zgodnie z którym koszt pośredni powinien być potrącalny dla celów pdop w dacie ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.300.2017.1.KK, w której organ podatkowy uznał, że: „W związku z powyższym, pojęcie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - (Dz.U. 2016, poz. 1047)), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy)”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.300.2017.2.MBD, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „pojęcie „dzień na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Tym samym, Koszty Wdrożenia powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia dla celów księgowych na kontach kosztowych. Zatem, rozliczenie podatkowe powinno być podporządkowane rozliczeniu bilansowemu, tj. zostać wykazane w wyniku podatkowym zgodnie z momentem obciążenia przez te koszty wyniku finansowego każdej ze Spółek”.

Reasumując, wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie pdop za koszt pośredni, potrącalny dla celów pdop w dacie poniesienia, która to data, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach oznacza datę, na którą ujęto wskazany koszt w księgach rachunkowych (tj. w momencie dokonania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych). W konsekwencji, Spółka, jako następca prawny Spółki przejętej, będzie uprawniona do kontynuacji prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów pdop wydatku na nabycie praw do Domen, uzyskanego przez Spółkę przejętą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko odnośnie traktowania na gruncie pdop wydatków na nabycie domen internetowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych analogicznych do wskazanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, w tym np.:

  • interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2018 r., Znak: KDIB1-2.4010.52.2018.2.MM, w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie PDOP za koszt pośredni, potrącalny dla celów PDOP w dacie poniesienia, która to data, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, oznacza datę, na którą ujęto wskazany koszt w księgach rachunkowych (tj. w momencie dokonania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych).”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2012 r., Znak: IPPB3-423-112/12-2/PK1, w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z wnioskodawcą, że: „(...) Spółka będzie uprawniona do ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków na nabycie Domen (...) w tym samym momencie, w którym wydatki te zostaną rozpoznane jako koszt dla celów księgowych”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1549/10/MO, w której organ podatkowy uznał, że: „Wydatki poniesione na nabycie prawa do stron internetowych związanych z domenami internetowymi mają związek z przychodami Spółki. Skoro ww. wydatki nie są związane z nabyciem składników majątku trwałego to należy dokonać ich oceny pod kątem związku z przychodem. Zdaniem tut. Organu stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami przy czym jak słusznie wskazuje Wnioskodawca nie jest możliwe określenie okresu (przekraczającego rok podatkowy), którego wydatki te dotyczą. Zatem podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
  • został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b updop, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

  1. art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop,
  2. zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),
  3. ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższe przepisy oznaczają, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takim kosztem są dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m updop.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”). Stosownie do treści art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 KSH stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wnioskodawca stanie się zatem następcą prawnym spółki przejętej.

Tym samym, na gruncie polskich przepisów, przy połączeniu spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu e-commerce. W roku 2018 Spółka przejęła w trybie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”) inną spółkę z siedzibą w Polsce (Spółka przejęta), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług e-commerce. W konsekwencji, zgodnie z art. 494 KSH, z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej. Przed połączeniem ze Spółką, w styczniu 2017 r., Spółka przejęta dokonała odpłatnego nabycia praw do określonych zarejestrowanych domen internetowych, obejmujących domenę wiodącą oraz domeny poboczne (Domeny). Domeny stanowią adres strony internetowej, tj. nazwę składającą się z wyrazów zakończonych stałym sufiksem. Pod Domeną wiodącą znajduje się platforma internetowa, obejmująca odpowiednio sparametryzowane oprogramowanie, które nie było przedmiotem nabycia przez Spółkę przejętą. W konsekwencji połączenia ze Spółką przejętą Wnioskodawca uzyskał prawa do Domen. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, Domeny stanowią aktywa niezbędne do prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej i osiągania przez nią przychodów, gdyż przy ich wykorzystaniu Spółka prowadzi działalność gospodarczą, z której generuje przychody.

Wydatki związane z nabyciem praw do Domen zostały ujęte przez Spółkę przejętą, jako koszty nabycia wartości niematerialnej i prawnej, tworząc jej wartość początkową zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Spółka przejęta po przyjęciu Domen do używania dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca po połączeniu ze Spółką Przejętą kontynuował amortyzację rozpoczętą przez Spółkę przejętą, tj. od wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki przejętej i z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę przejętą. Nabycie praw do Domen nie wiązało się z przeniesieniem na Spółkę przejętą autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. Jednocześnie, jeżeli chodzi o wartość Domen, zasadniczo z nabytych praw do 49 Domen, jedynie wartość początkowa Domeny wiodącej przekraczała próg określony w art. 16d ust. 1 ustawy o pdop (zarówno określony w przepisach ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym przyjęto Domeny do używania (tj. w roku 2017), jak również wskazany w tym przepisie w brzmieniu ustawy o pdop obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.), natomiast wartości początkowe Domen pobocznych nie przekraczały progów wskazanych powyżej.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przyjęty przez Spółkę przejętą i kontynuowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia wydatków na nabycie Domen jest prawidłowy, tj. w szczególności, czy nabycie praw do Domen powinno zostać zakwalifikowane jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wydatki na nabycie praw do Domen, jako niemieszczących się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, powinny zostać ujęte jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdził, że nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie przepisów ustawy o pdop. Jak bowiem wskazano w związku nabyciem domeny nie doszło do przeniesienia autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, ani też do nabycia licencji, czy też praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub know-how. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Prawami pokrewnymi są z kolei, w myśl ww. ustawy, prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych. Sama domena, która stanowi adres strony internetowej, nie wyczerpuje przesłanek do zakwalifikowania jej, jako utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym nabycie praw do Domen nie może zostać uznane za przeniesienie na Spółkę przejętą autorskich lub pokrewnych praw majątkowych w rozumieniu tejże ustawy. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że nabycie praw do Domen nie wiązało się z udzieleniem na rzecz Spółki przejętej licencji. Wobec powyższego, nabycie praw do Domen internetowych, nie mieści się w katalogu wartości materialnych i prawnych zawartym w art. 16b ust. 1 oraz updop.

W tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy, należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego ustalenia, czy wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie pdop za koszt pośredni, potrącalny dla celów pdop w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych, wskazać należy, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca przejął w trybie art. 492 § 1 KSH inną spółkę, która dokonała wcześniej odpłatnego nabycia praw do określonych zarejestrowanych domen internetowych. Spółka przejęta po przyjęciu Domen do używania dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Jak już ustalono, prawa do domen internetowych nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, zatem nie podlegają amortyzacji. W tej sytuacji, w celu ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku na nabycie domen internetowych do kosztów uzyskanie przychodów, należało dokonać kwalifikacji tego kosztu jako bezpośrednio lub pośrednio powiązanego z przychodami. Zdaniem tutejszego Organu za słuszne należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, że wydatek na nabycie praw do domen internetowych przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez Spółkę przychodów. Nie można bowiem tego wydatku jednoznacznie powiązać z osiągnięciem konkretnych przychodów. W związku z tym za słuszne należy uznać twierdzenie, że wydatek na nabycie domen internetowych stanowi koszt pośredni na gruncie przepisów updop.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop. Jednakże, przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wskazuje na to, że elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych należy uznać za nieprawidłowe. Jak bowiem wskazano zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop.

Z powyższego wynika, iż to podmiot, który nabył pierwotnie prawo do domen internetowych (Spółka przejęta przez Wnioskodawcę) mógł ująć ten wydatek, jako koszt uzyskania przychodów w sposób opisany powyżej. Skoro spółka przejęta przez Wnioskodawcę miała prawo do jednorazowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu ww. wydatków a z niego nie skorzystała, to tym samym nie jest to prawo, które na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mogłoby „przejść” na Wnioskodawcę w ramach tzw. sukcesji podatkowej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości ujęcia przedmiotowego wydatku na nabycie domen internetowych, jako kosztu uzyskania przychodu. Rozliczenie ww. kosztu nabycia domen powinno nastąpić w rozliczeniu podatkowym spółki przejętej przez Wnioskodawcę. Uwzględniając sukcesję podatkową wynikającą z przepisu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty rozliczenia przejętej spółki w okresie przed jej przejęciem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

  • czy nabyte prawa do Domen nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
  • czy wydatek na nabycie praw do Domen powinien zostać uznany na gruncie tej ustawy za koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych - jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, który o jej wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 10 sierpnia 2018 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.