ILPB3/423-425/11-2/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
1. W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek?
2. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek od ww. pożyczek?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy – jest nieprawidłowe,
  • sposobu obliczania kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy oraz sposobu obliczania kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

A sp. z o.o. (w dalszej części – A, Spółka) jest producentem sztucznych osłonek do wędlin. A należy do międzynarodowej grupy B.

Kapitał zakładowy A wynosi 50 000 PLN i został pokryty w całości.

W celu finansowania działalności, Spółka zaciągała pożyczki od podmiotów należących do grupy kapitałowej B, w szczególności:

  1. Spółka prawa niemieckiego – C GmbH (w dalszej części – C) udzieliła A następujących pożyczek:
    • pożyczka w kwocie 1 320 000,00 EUR,
    • pożyczka w kwocie 341 060,00 PLN,
    • pożyczka w kwocie 7 500 000,00 PLN (wynikająca z konwersji zobowiązań wobec C na wierzytelność z tytułu pożyczki).
  2. Spółka osobowa prawa niemieckiego – D GmbH Co. KG udzieliła A pożyczki w kwocie 407 992,71 EUR. Na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 3 września 2008 r., w prawa wierzyciela z tytułu udzielonej pożyczki wstąpiła C (jednocześnie dokonano przewalutowania pożyczki na PLN).

Obecnie, po całkowitej lub częściowej spłacie ww. pożyczek, zadłużenie Spółki wobec C wynosi 7 694 769,07 PLN i wynika z następujących umów pożyczki:

  • pożyczka w kwocie 7 500 000,00 PLN (niespłacona w całości),
  • pożyczka w kwocie 341 060,00 PLN (do spłaty pozostało 194 769,07 PLN).

C jest „spółką siostrą” A, przy czym ten sam podmiot posiada jednocześnie 100% udziałów w kapitale zakładowym C i 100% udziałów w kapitale zakładowym A. Spółka zamierza dokonywać spłat odsetek dotyczących ww. pożyczek – zarówno bezpośrednio, jak i w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań A i C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
  1. W jaki sposób Spółka powinna ustalić „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie, w którym dochodzi do spłaty odsetek od ww. pożyczek...
  2. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć „część” odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek od ww. pożyczek...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Uwagi ogólne.

Spółka podnosi, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty – pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na cele spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że w przypadku Spółki warunki te są spełnione. Spółka oświadcza także, że znane są Jej zasady wynikające z art. 16g ust. 3 i 4 ww. ustawy.

Wniosek Spółki dotyczy sposobu stosowania ograniczeń wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy i dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Wnioskodawca podnosi, że – w Jego ocenie – celem powołanej regulacji jest ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciąganych od kwalifikowanych pożyczkodawców w przypadku, gdy relacja kapitału pożyczkobiorcy względem jego zadłużenia pożyczkowego przekracza określone w powołanym przepisie wartości.

Powyższe, w ocenie Spółki, oznacza, że bez względu na wartości relacji ww. wielkości pewna kwota odsetek może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty (kwota ta dąży do zera wraz z zmaleniem ww. relacji, lecz nigdy zera nie osiąga (abstrahując od reguł zaokrąglania podstawy opodatkowania)), bowiem celem ustawodawcy nie była całkowita eliminacja zaliczania do kosztów podatkowych odsetek w przypadku występowania niedostatecznej kapitalizacji (inaczej powołany przepis miałby inne brzmienie, wniosek ten wspiera także wykładnia autentyczna). Niemniej, z uwagi na niejasne i niezdefiniowane sformułowania wykorzystane przez ustawodawcę w powołanej regulacji jej stosowanie w praktyce budzi wątpliwości.

Wątpliwości dotyczą w szczególności znaczenia pojęcia „zadłużenie” jako elementu kalkulacyjnego relacji wykorzystywanej do obliczenia tej części odsetek, która nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu oraz samego sposobu rozdziału płaconej kwoty odsetek na część, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów, jak i część, w stosunku do której podatnik ma prawo rozpoznania kosztu uzyskania przychodów.

Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko odnośnie obu zagadnień, wnosząc o potwierdzenie jego prawidłowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka podnosi, że z reguł prowadzenia wykładni przepisów prawa, w tym w szczególności reguł prowadzenia wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że pojęcie „wartość zadłużenia” – jakim posługuje się ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinno być interpretowane w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w oderwaniu lub w sprzeczności z ich treścią. I tak, skoro regulacje dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji mają na celu ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich instrumentów finansowych, które traktowane są jako „pożyczki” w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jej art. 16 ust. 7b), to w konsekwencji „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstruowana powinna być z wartości zadłużenia wynikającego z pożyczek (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy), a nie innych, pozapożyczkowych, rodzajów zadłużenia (np. bieżących zobowiązań handlowych).

W ocenie Strony, takie rozumienie pojęcia „wartość zadłużenia” spełnia warunki prawidłowej wykładni gramatycznej, bowiem mieści się w granicach możliwego sensu słów użytych przez ustawodawcę przy konstruowaniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi dalej, że w przeciwnym wypadku, tj. gdyby założyć, że „wartość zadłużenia” obejmuje też np. bieżące zobowiązania handlowe, podatnik mógłby nie mieć prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od otrzymanych pożyczek także wówczas, gdyby ich wartość była niższa niż wartość kapitału zakładowego podatnika. To zaś przeczyłoby celowi wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawianych uregulowań, którym jest – w sposób bezsporny dla wszystkich komentatorów i składów orzekających sądów administracyjnych – ograniczenie zjawiska nadmiernego finansowania polskich podatników nie kapitałem, lecz instrumentami dłużnymi, a nie wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów części odsetek w przypadku dostatecznej kapitalizacji, lecz intensywnych kontaktów handlowych polskiego podatnika.

Powyższe oznacza, że także w świetle wyników wykładni celowościowej pojęcie „wartość zadłużenia” powinno być rozumiane w nawiązaniu do art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „wartość zadłużenia” w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także niejednoznaczne i mogące przeczyć wykładni systemowej i funkcjonalnej wyniki wykładni gramatycznej tego pojęcia, w ocenie Spółki, za prawidłowe uznać należy takie rozumienie tego terminu, które będzie zgodne z naszkicowaną powyżej wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy.

W konsekwencji „wartość zadłużenia” oznacza – w ocenie Spółki – wartość zadłużenia wynikającego z pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych (reprezentowane np. przez wyroki o sygn. III SA/Wa 2365/10 i I SA/Bd 815/10) oraz doktryna prawa podatkowego (reprezentowana np. przez J. Marciniuka).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Sposób obliczenia tej części odsetek, która może stanowić koszt uzyskania przychodów (symetrycznie zatem także pozostałej części, która wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów) z uwagi na niejasne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastręcza jeszcze więcej trudności praktycznych niż próba odkodowania znaczenia pojęcia „wartość zadłużenia”.

W ocenie Spółki, należy zwrócić uwagę na fakt, że powołana regulacja posługuje się – stanowiąc o pożyczkach – zasadniczo liczbą pojedynczą („(...) a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) (...) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) (...) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) (...)”).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sugeruje, że relacja służąca rozdzieleniu sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część pozostającą poza rachunkiem podatkowym, powinna być każdorazowo konstruowana z wykorzystaniem bieżącej wartości pożyczki, z którą wiążą się spłacane odsetki, nie zaś z wykorzystaniem bieżącej sumy wszystkich pożyczek. Zaliczalność odsetek do kosztów uzyskania przychodów z wartością danej, spłacanej pożyczki.

W tym ujęciu, jeśli Spółka spłacać będzie odsetki od pożyczki na 341 060 PLN (gdzie do spłaty pozostaje kwota 194 769,07 PLN, tj. bieżące zadłużenie z przedmiotowej umowy pożyczki wynosi 194 769,07 PLN), a wartość odsetek będzie stanowić np. 1 000 PLN, prawidłowy podział płaconej sumy przedstawiałby się – zdaniem Spółki – następująco:

kapitał zakładowy A: 50 000 PLN
trzykrotność kapitału: 150 000 PLN
relacja wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy: 150 000 PLN / 194 769,07 PLN = 77,01%
odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodu: 1 000 PLN * 77,01% = 770,1 PLN
odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu: 1 000 PLN * (100% - 77,01%) = 229,90 PLN.

Powyższy sposób rozdzielenia spłacanych odsetek na część stanowiącą i niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu pozostaje – w ocenie Spółki – w zgodzie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 (który wydaje się nakazywać odnoszenie się każdorazowo do danej, spłacanej w danej chwili pożyczki), realizuje też cel, w realizacji którego powstały przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka podnosi przy tym, że ma świadomość, że powyższy sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym wyliczania kwot odsetek, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jest jednym z dwóch możliwych. W drugim modelu, który – w ocenie Spółki – posiada mniejsze umocowanie w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, relacja służąca rozdzieleniu sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część pozostającą poza rachunkiem podatkowym, nie powinna być każdorazowo konstruowana z wykorzystaniem bieżącego zadłużenia z tytułu pożyczki, z którą wiążą się spłacane odsetki, lecz z wykorzystaniem bieżącej sumy wszystkich pożyczek. Przy takim ujęciu wyliczenie na podstawie tych samych danych, co założone powyżej, przedstawiałoby się następująco:

kapitał zakładowy A: 50 000 PLN
trzykrotność kapitału: 150 000 PLN
relacja wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy: 150 000 PLN / 7 694 769,07 PLN = 1,95%
odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodu: 1 000 PLN * 1,95% = 19,50 PLN
odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu: 1 000 PLN * (100% - 1,95%) = 980,50 PLN.

Spółka podkreśla, że w Jej ocenie, powyższy model jest mniej uzasadniony brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niż model, o potwierdzenie prawidłowości którego Spółka wnosi – z uwagi na rozszerzanie pojęcia „pożyczka” (liczba pojedyncza) na „suma wszystkich pożyczek” (liczba mnoga) – z drugiej jednak strony w większym stopniu współgra z prawidłową – zdaniem Spółki – wykładnią pojęcia „wartość zadłużenia”, co do której można przypuszczać, że odnoszona powinna być do zadłużenia wynikającego ze wszystkich niespłaconych pożyczek, a nie tyko do pożyczki aktualnie spłacanej.

Biorąc jednak pod uwagę argumenty wspierające prawidłowość zarówno pierwszego, jak i drugiego modelu, Spółka wnosi o zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów.

Podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy:

  • Spółka zaciągnęła pożyczki i zamierza dokonywać spłat odsetek w warunkach spełniających przesłankę pozytywną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie potrzeby z uwzględnieniem zasad ustanowionych art. 16g ust. 3 i 4 ww. ustawy,
  • z uwagi na fakt, że trzykrotność kapitału zakładowego Spółki jest niższa niż wartość Jej zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów powiązanych (w stanie faktycznym - „spółki siostry”) zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odsetki od spłacanych pożyczek Spółka podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie „wartość zadłużenia”, o którym mowa w powołanej regulacji, powinno być rozumiane jako bieżąca wartość zadłużenia z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ww. ustawy,
  • relacja służąca rozdzieleniu sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część pozostającą poza rachunkiem podatkowym, powinna być każdorazowo konstruowana z wykorzystaniem bieżącej wartości pożyczki, z którą wiążą się spłacane odsetki, nie zaś z wykorzystaniem bieżącej sumy wszystkich pożyczek.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:
  • nieprawidłowe w zakresie ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy,
  • nieprawidłowe w zakresie sposobu obliczania kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (...).

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną – spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

  1. udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce,
  2. inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółka udzielająca pożyczki (kredytu).

W świetle powyższego, w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, i jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 – wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponieważ użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Najwyraźniej bowiem ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

W przepisie tym mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu.

Przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec „znaczących udziałowców”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna - sprzedaży walut, itd.).

A zatem, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii określenia kwoty odsetek, jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wyróżnić kilka sytuacji:

  1. na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji,
  2. na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki – odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe,
  3. na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Do obliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należałoby posłużyć się wzorem (...).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka – w celu finansowania własnej działalności – zaciągała pożyczki od podmiotów należących do grupy kapitałowej B. Obecnie, po całkowitej lub częściowej spłacie pożyczek, zadłużenie Spółki wobec C wynosi 7 694 769,07 PLN i wynika z następujących umów pożyczki:

  • pożyczka w kwocie 7 500 000,00 PLN (niespłacona w całości),
  • pożyczka w kwocie 341 060,00 PLN (do spłaty pozostało 194 769,07 PLN).

C jest spółką siostrą Wnioskodawcy, przy czym ten sam podmiot posiada jednocześnie 100% udziałów w kapitale zakładowym C i 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50 000 PLN.

Mając na uwadze powyższe, w związku ze spełnieniem przez Spółkę warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przekroczeniem wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczki proporcję, o której mowa w ww. przepisie, należy obliczać w odniesieniu do kwoty zaciągniętej pożyczki, z którą wiążą się spłacane odsetki.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykłady liczbowe ilustrujące stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Organ podatkowy wskazał na prawidłowy sposób wyliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż – zdaniem tut. Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04.02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 944/09, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.10.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 661/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.