S-ILPB3/423-173/14/17-S/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1758/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 września 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-173/14-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-173/14-2/EK wniósł pismem z 15 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423W-45/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-173/14-2/EK złożył skargę z 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 988/14 oddalił skargę Wnioskodawcy na interpretację indywidualną z 10 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-173/14-2/EK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 988/14, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 13 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1758/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony ww. wyrok WSA oraz ww. interpretację indywidualną.

NSA stwierdził, że zasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Ustawodawca dopuszcza zatem sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji) prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie sposób pominąć treści art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy. Zestawienie treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że odwołują się one do tej samej wartości – wartości nominalnej (nie wartości rynkowej). Uwzględniając cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jego powiązanie z art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, należy uznać, że przychodem powinna być nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, która nie powinna podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym: kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki.

NSA zauważył, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bezspornie wynika, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie większa niż wartość nominalna udziałów lub akcji. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów, Skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji. Innymi słowy spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości „odpowiedniego” zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia „nominalna wartość udziałów/akcji”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „odpowiednie” zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 kodeksu), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

NSA wskazał, że z treści art. 14 ust. 1 zdanie 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym chociażby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA zgodził się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „odpowiednio” oznacza, że organ, przy spełnieniu przesłanek z ww. art. 14 ust. 1-3 ustawy, mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy, nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny.

Podsumowując NSA stwierdził, że powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2591/12 nie mogło odnieść należytego skutku, gdyż odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko oszacowania rynkowej wartości aportu. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu uprawnienie to nie odnosi się do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji, gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów pozwala uznać, że brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a nadwyżka wynikająca z różnicy między wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. W sprawie niniejszej udziały Sx zostały wniesione do „B” zgodnie z ich wartością rynkową.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie powstania przychodu podatkowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie produkcji, projektowania, sprzedaży i montażu rur i konstrukcji ze stali i tworzyw sztucznych stosowanych do budowy oraz naprawy przepustów, mostów, wiaduktów, tuneli i innych obiektów inżynierskich. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in. produkcja, projektowanie i sprzedaż systemów kanalizacji deszczowej i sanitarnej, geosyntetyków czy systemów konstrukcji oporowych z gruntu zbrojonego.

Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do „B” Sp. z o.o. (dalej: „B”), w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą udziały Wnioskodawcy w Sp. z o.o. (dalej: Sx). W wyniku powyższej transakcji Wnioskodawca obejmie nowoutworzone udziały w „B” i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100% udziałów posiadanych w Sx. Udziały w „B” zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy „B” (tzw. agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przestawionym stanie faktycznym przychodem Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w „B”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Sx?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w „B”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Sx.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Spółki z wykładni powyższego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy do spółki kapitałowej zostanie wniesiony aport w postaci wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub ZCP), przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

W sytuacji zatem, gdy Spółka dokona wniesienia aportu w postaci pakietu udziałów Sx o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów w „B”, jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za ten aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym „B”. Przy czym bez znaczenia w aspekcie ustalania wysokości przychodu pozostanie fakt, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną objętych w zamian za aport udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy „B”.

Należy wskazać, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2).

Z kolei ust. 3 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza uprawnienie dla organów podatkowych do szacowania wartości transakcji – zgodnie z tym przepisem, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W odniesieniu do powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż w jej ocenie treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że w przypadku aportów wkładów niepieniężnych zasadą jest, iż przychód stanowi wartość nominalna objętych udziałów. Literalna wykładnia pozwala zatem na uznanie, iż w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej są udziały w innej spółce kapitałowej, przychód po stronie wnoszącego aport powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów uzyskanych w związku z wniesieniem aportu. Sformułowanie „wartość nominalna”, którym wprost posłużył się ustawodawca w przywołanej regulacji, bezsprzecznie wskazuje, iż przy ustalaniu przychodu wnoszącego nie powinno się przyjmować jakiejkolwiek innej wartości. Przy czym należy zauważyć, iż wartość nominalna jest wartością stałą, zaś jej podwyższenie wywołałoby skutek w postaci ukształtowania innej wielkości, której nie można byłoby uznać za wartość nominalną. Wartość nominalna nie powinna być rozpatrywana w kontekście wartości rynkowej – wartość nominalna udziałów utrzymuje się na tym samym poziomie niezależnie od tego, jakie dany podmiot ma wyniki finansowe i jakim dysponuje majątkiem.

Celem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie tylko i wyłącznie wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółkach kapitałowych w zamian za aport niepieniężny. Gdyby powyższy przepis był ukierunkowany na przyjęcie innego wyznacznika i opodatkowanie innej wartości niż wartość nominalna, zostałoby to w nim wprost wskazane – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwoływałaby się bezpośrednio do wartości innej niż nominalna.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy nie daje organom podatkowym uprawnienia do szacowania wartości transakcji i ustalania przychodu wnoszącego aport w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w sytuacji, gdy podatnik dokona wniesienia aportu niepieniężnego (aport zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej) o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów, zaś nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną objętych w zamian za ten aport udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż ustalenie wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości odbiegającej od wartości rynkowej jest zgodne z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.S.H.). W szczególności, zgodnie z art. 154 § 3 K.S.H., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Zarówno przywołany powyżej przepis, jak i pozostałe regulacje K.S.H. w żaden sposób nie nakazują ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Jednocześnie odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, odnosi się do uprawnienia organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Uprawnienie to nie odnosi się jednak do możliwości szacowania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport w sytuacji, gdy zastosowane zostanie tzw. agio, to znaczy gdy część wartości wkładu niepieniężnego przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono. Możliwość szacowania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdy przedmiot aportu niepieniężnego nie zostałby wyceniony według wartości rynkowej. Treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odwołanie się w nim bezpośrednio do wartości nominalnej obejmowanych udziałów pozwala uznać, iż brak jest podstaw do szacowania wysokości przychodu wnoszącego aport w sytuacji, gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Spółka pragnie podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji udziały Sx zostały wniesione do „B” zgodnie z ich wartością rynkową. Nie jest zatem zasadne, aby do transakcji wniesienia aportu do „B” stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy pogląd, zgodnie z którym przychodem wnoszącego przy aporcie niepieniężnym może być wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów, potwierdza również aktualne brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak można wywnioskować z zestawienia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te odwołują się do tej samej wartości – wartości nominalnej (nie zaś wartości rynkowej). Art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje, iż koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, czyli według wartości nominalnej. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było bezpośrednio powiązane z wprowadzeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy oraz jego powiązanie z art. 15 ust. 1k pkt 1, należy uznać, że przychodem powinna być nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, która nie powinna podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości. Przyjęcie odmiennego stanowiska, wskazującego, że wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, w której również przy ustalaniu kosztów podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów (nie zaś ich wartość nominalna), co w ocenie Wnioskodawcy byłoby niezgodne z celem art. 15 ust. 1k.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego, w sytuacji gdy aport ten zostanie wyceniony według wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością obejmowanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki, do której aport wniesiono, przychodem wnoszącego będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów jest prezentowane zarówno w interpretacjach organów podatkowych, jak i w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Przykładowo w interpretacji z 11 lipca 2011 r. sygn. IPPB3/423-409/11-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport – wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy.

(...) Kluczowe znaczenie ma zwrot »nominalna wartość udziałów (akcji)«. Użycie przez ustawodawcę określenia nominalna – zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-145/12/JG stwierdzono: „Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia »nominalna« wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Warto także zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2012 r. sygn. IBPBII/2/415-1440/11/AK, wydaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającą jednakże analogiczne regulacje jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych: „(...) prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ((odpowiednie)) oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład”.

Z kolei z orzeczeń sądów administracyjnych można dla przykładu wskazać m.in. na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1223/11, zgodnie z którym: „(...) jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. »odpowiednio« oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy (w przedstawionym stanie faktycznym – nieruchomości), nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny”.

Tożsame stanowisko można odnaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Gl, w którym stwierdzono: „Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna”.

Podobny pogląd zaprezentowano również w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 marca 2012 r. sygn. I SA/Rz 50/12:

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy z 1992 r., w którym wskazano wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy z 1992 r., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej”.

Pogląd potwierdzający, że przychodem wnoszącego aport, w przypadku zastosowania tzw. agio jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport potwierdza również m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. sygn. I SA/Sz 881/11, wyrok WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. sygn. I SA/Kr 2186/11, czy wyrok NSA z 3 września 2010 r. sygn. II FSK 1688/09.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Spółki, jako wnoszącego aport, będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w „B”, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w Sx.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.