IPPB3/423-916/10-4/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W jaki sposób należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych jako wkład do SO do dnia 30 listopada 2011 r.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej Spółka) jest spółką kapitałową której rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do 30 listopada, natomiast pierwszy rok podatkowy trwa od daty rozpoczęcia działalności (tj. od dnia 7 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.). Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej (dalej SO). Przedmiotem wkładu do SO mogą być aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych jako wkład do SO do dnia 30 listopada 2011 r....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wartość początkowa składników majątkowych wniesionych aportem do SO do dnia 30 listopada 2011 r. powinna być określona zgodnie z wartością składnika majątkowego wnoszonego aportem, określoną w umowie spółki osobowej, jednak w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej ustawa o CIT.

UZASADNIENIE

Nowelizacja

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami art. 8-10 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) — dalej nowelizacja - spółki kapitałowe utworzone w 2010 r., których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej do ostatniego dnia pierwszego roku podatkowego (w przypadku Spółki - do dnia 31 grudnia 2011 r.), mogą stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka pomimo zmiany zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej w drodze aportu, w 2011 r. nadal stosuje zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Konieczność zastosowania analogii

W ocenie Spółki, ze względu na fakt, iż spółka osobowa na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest samodzielnym podatnikiem, ale podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, skutki podatkowe związane z jej funkcjonowaniem a odnoszące się do wspólników tej spółki będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o CIT, o czym stanowi art. 5 tejże ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż w ustawie o CIT brak jest szczególnych uregulowań odnoszących się bezpośrednio do sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wspomniana ustawa reguluje tę kwestię jedynie w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych i spółdzielni, w przypadku których, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 w/w ustawy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu określa się jako wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, pomimo iż powyższe przepisy nie mogą zostać bezpośrednio zastosowane w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, w przypadku braku szczególnych uregulowań w tym zakresie, również dla celów opodatkowania CIT za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego, należy uznać ich wartość ustaloną przez wspólników tej spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż ich wartość rynkowa.

Za koniecznością stosowania omawianego przepisu per analogiam również do wniesienia aportów do spółek osobowych przemawia w szczególności fakt, iż w sytuacji braku istnienia jednoznacznej regulacji w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, z równoczesnym występowaniem takowej regulacji w odniesieniu do wniesienia takich składników aportem do spółki kapitałowej, nie można domniemywać, iż wskazana kwestia z założenia nie powinna być przedmiotem regulacji. Ustawodawca regulując ją w odniesieniu do spółek kapitałowych jednoznacznie wskazał, iż również ta kwestia jest przedmiotem regulacji. W sytuacji braku możliwości wywnioskowania regulacji w tym zakresie z innych przepisów ustawy o CIT, jedyną możliwością rektyfikowania zaistniałej luki legislacyjnej pozostaje wykładnia per analogiam.

Ponadto skoro ustawodawca przewidział możliwość rozliczania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez spółki osobowe przez ich wspólników to nie można przyjąć, że równocześnie celem ustawodawcy był brak regulacji dotyczący ustalenia wartości początkowej. Takiego założenia nie daje się pogodzić z wykładnią racjonalnego ustawodawcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jednoznacznie należy uznać, iż w omawianym zakresie zaistniała luka legislacyjna, którą należy wypełnić w drodze zastosowania analogii.

Należy w tym miejscu również wskazać, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) zawiera podobne regulacje, tyle że odnoszące się wprost do sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, można zasadnie przyjąć, że gdyby celem ustawodawcy było rzeczywiście pozostawienie nieuregulowanym kwestii ustalania wartości początkowej WNiP wnoszonych aportem do spółek osobowych, to regulacja zawarta w ustawie o PIT również dotyczyłaby wyłącznie spółek kapitałowych. Jednakże, jak wskazano powyżej, tak nie jest. Ustawodawca w ustawie o PIT jednoznacznie odniósł się do problemu wartości początkowej WNiP wnoszonych do spółek osobowych, dając tym samym wyraz stanowisku, że ta kwestia nie może pozostać nieuregulowana. Natomiast wykładnia racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że ustawodawca nie dąży do różnego traktowania podatników PIT i CIT w odniesieniu do analizowanej kwestii, gdyż brak jest racjonalnych powodów, dla których ustawodawca miałby różnicować sytuację podatkową przedsiębiorcy podlegającego ustawie o PIT i przedsiębiorcy podlegającego ustawie o CIT w odniesieniu do tożsamych zdarzeń (tj. do wniesienia wkładu do spółek osobowych). W świetle powyższego, wniosek o konieczności zastosowania per analogiam art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT znajduje dodatkowe oparcie w wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni racjonalnego ustawodawcy.

Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Należy podkreślić, że stanowisko Spółki znajduje poparcie w licznych pismach organów podatkowych, np.:

  • pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09.12.2009 r., sygn. IPPB3/423-685/09-3/MSTym samym, na podstawie przytoczonych powyżej argumentów, zdaniem Spółki należy ustalić wartość początkową prawa ochronnego do Znaku Towarowego wniesionego do SK, w wysokości ustalonej w umowie SK na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej określonej na ten dzień. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
  • pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09- 2/MS „Tak więc dla celów podatkowych. tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.
  • pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.06.2009 r., sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS<...>wartość początkową nieruchomości wniesionych aportem do spółki osobowej należy określić w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym na podstawie którego nieruchomości zostaną wniesione jako aport do spółki osobowej, jednakże nie większej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu. <...> W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
  • pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2009 r., sygn. IPPB3/423-410/09-3/MS „W świetle powyższego, zdaniem spółki wartość początkowa zarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej powinna zostać ustalona w chwili wpisywania praw do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spałki osobowej i powinna odpowiadać wartości tych praw określonej w umowie spółki osobowej, nieprzekraczającej jednak ich wartości rynkowej. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który uznał, że: „dla celów podatkowych tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości (będącej środkiem trwałym — wyjaśnienie spółki) nabytej aportem przez spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej” (interpretacja indywidualna z 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09-2/JM), oraz wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określoną w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. lPPB3/423-1662/08- 2/MS), jak również „dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy, zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, pod warunkiem, że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 14 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (interpretacja indywidualna z 24 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1619/08-2/KK).”

Należy również wskazać, iż stanowisko zaprezentowane powyżej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo:

  • wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19.10.2010 r., sygn. akt I SA/Po 596/10:

„W obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. — który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez podatnika tego podatku na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej — należy uznać, iż w rozpoznawanym przypadku istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej.

Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której —jak słusznie zauważyła strona skarżąca — odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą nieruchomości aportem do spółek osobowych — które następnie zostają zaliczane do środków trwałych i stają się przedmiotem przynoszącym dochód od podatników będących osobami fizycznymi którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; ergo — w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, CBOSA), należy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 137-138; A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, cz. 1, PP nr 7/201 0, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007).”

  • wyrok WSA w Krakowie z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10:

„brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ustawie bowiem z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) w art. 16g ust. 1 pkt 4, przewidziana została sytuacja w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu taktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością.

(...)

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)

Biorąc jednak pod uwagę, że wartość początkowa wnoszonych praw do Znaków, zostanie ustalona na podstawie ustaleń podatnika, z tym ze nie będzie to wartość wyższa aniżeli wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu, wywody organu podatkowego co do braku możliwości ustalenia wartości wytworzonych Znaków, nie mają znaczenia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi. Spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez skarżącą w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

(...)Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość wniesionych jako aport Znaków, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.”

Przepisy przejściowe

Zgodnie z przejściowym przepisem art. 8 nowelizacji do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy więc wskazać, iż ustawodawca, wprowadzając przepisy przejściowe do ustawy potwierdza tym samym, iż zasady amortyzacji środków trwałych/WNiP wniesionych aportem do spółek osobowych obowiązujące do końca 2010 r. różnią się od wprowadzonych nowelizacją. Nie można więc przyjąć że do dnia 31 grudnia 2010 r. wartość środka trwałego/WNiP powinna być ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład lub w wysokości faktycznie poniesionych wydatków niezaliczonych przez wspólnika wnoszącego wkład do kosztów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, iż przepis przejściowy nowelizacji byłby zbędny gdyż stan prawny w zakresie ustalania wartości początkowej na gruncie ustawy o CIT nie uległ zmianie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia wartości początkowej składnika majątkowego wnoszonego aportem do spółki osobowej (do dnia 30 listopada 2011 r.) powinien być zastosowany w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym wartość początkową wnoszonych składników majątku stanowi ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie zmiany dotyczące przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zmiany te zawarte zostały w art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z art. 12 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W ustępie 2 tego artykułu wskazuje się, że przepisy art. 8-10 ustawy zawierającej nowelizację stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1. Z powyższego wynika więc, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zaczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca roku podatkowego (trwającego na przełomie 2010 i 2011 roku) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe rozwiązanie odnosi się więc również do określenia metody wyceny wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółek osobowych, nawet jeśli wniesienie wkładu będzie miało miejsce po 1 stycznia 2011 roku. Powyżej przedstawione rozumienie przepisów intertemporalnych, zawartych w ustawie wprowadzającej zmiany, jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę i nie jest przedmiotem sporu.

Nie można zgodzić się natomiast z twierdzeniem, z którego wynika, iż przed wejściem w życie nowych przepisów, regulujących sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do spółek osobowych, obowiązywały w tym zakresie uregulowania odmienne. W uzasadnieniu do wniosku sam Wnioskodawca przyznaje, że w ustawie o PDOP (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.) brak jest szczególnych uregulowań odnoszących się bezpośrednio do sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i wskazuje na konieczność stosowania w tym zakresie analogii. Dlatego też nie można mówić, że przepisy dotyczące wskazanej materii zostały zmienione skoro wcześniej nie było szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wprowadzone przez ustawodawcę przepisy należy więc traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego. Ich wprowadzenie konieczne było ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1274/10). W uzasadnieniu do tego wyroku zawarte jest następujące stwierdzenie: „Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b, które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami ”Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

  1. wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
  2. wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,.....” Zdaniem Sądu dodanie do u.p.d.o.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść przytoczonych przepisów można było, jak wskazał Sąd powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.o.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011 r.”

Odnosząc się do ustalenia sposobu wyceny wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do spółek osobowych (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.), wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne (przejrzyste) podatkowo. Jak wynika bowiem z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej. Przepisy ustawy o PDOP mają natomiast zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową.

W stosunku do opisanego zdarzenia nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym, wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki osobowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Nietrafne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, który podnosi, iż wskazany przepis ustawy o PDOF powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zasada ta nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. W konsekwencji nie można jednak uznać, że prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych. Stanowisko powyższe jest zbieżne z przytoczonym już wyżej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1274/10), zgodnie z którym ustawy: o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, „regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych”.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie zawarte w odrębnym wniosku ORD-IN). Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Wnioskodawcy. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o PDOP uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz składników majątku stanowiących towary wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o PDOP, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
  2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
  3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie wskazanych we wniosku składników majątkowych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych, nowej wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz towarów) wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie może być uznana ich wartość określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wymienionych we wniosku składników majątkowych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych, gdyż w tym zakresie występują wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o PDOP.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w omawianym zakresie zaistniała luka legislacyjna, którą można i należy wypełnić poprzez zastosowanie wskazanych we wniosku przepisów (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF), gdyż ustalenie wartości początkowej składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej możliwe jest przy zastosowaniu przepisów ogólnych ustawy o PDOP regulujących udział osób prawnych w spółkach osobowych i sposób ustalania kosztów podatkowych. Takie stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 935/10): „Mając na względzie okoliczność, że jak zaprezentowano powyżej sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.(...) Zaproponowana przez Skarżącą spółkę metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które skutkują opisanymi powyżej konsekwencjami prawnopodatkowymi.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki, w sprawie ustalania wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych, nie może być również uznane za prawidłowe tylko ze względu na przywołane we wniosku wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 596/10), gdyż są to wyroki nieprawomocne, a co się z tym wiąże, mogą być zmienione. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 254/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 935/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 455/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 702/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1295/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.