IPPB3/423-217/13-6/EŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2013r. (data wpływu: 02.04.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 28.06.2013r., (data wpływu do BKIP w Płocku: 01.07.2013r.) na wezwanie z dnia 21.06.2013r. Nr IPPB3/423-217/13-2/EŻ (data doręczenia: 24.06.2013r.)w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podwyższonej wartości początkowej budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i wspólnikiem S (Poland G ) Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka komandytowa”). Przychody uzyskiwane z tytułu posiadanego udziału w Spółce komandytowej, Wnioskodawca, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, łączy ze swoimi przychodami. Jednocześnie, Wnioskodawca, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o pdop, ujmuje w swojej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodów generowane przez Spółkę komandytową. Zarówno przychody, jak i koszty podatkowe Spółki komandytowej ujmowane są w kalkulacji podatkowej Wnioskodawcy w proporcji do udziału Wnioskodawcy w Spółce komandytowej.

Wnioskodawca prowadzi Hotel (dalej jako „Hotel”). Właścicielem budynku Hotelu wraz z wyposażeniem jest Spółka komandytowa, która dzierżawi go na rzecz Wnioskodawcy.

W 2011 r. Spółka komandytowa rozpoczęła gruntowną modernizację budynku Hotelu wraz z jego wyposażeniem. Kompleksowe prace budowlane, prowadzone zgodnie z projektem zagranicznego architekta i składające się z aktywności wielu projektantów, inżynierów, montażystów i dostawców z całego świata, objęły w szczególności:

  • modernizację pokoi i apartamentów Hotelu, polegającą na podniesieniu ich standardu, dodaniu nowych elementów wystroju wnętrza (takich jak np. rzeźbione sztukaterie czy lustra) oraz wymianie ich wyposażenia;
  • przebudowę tzw. części wspólnych, czyli min. korytarzy, klatek schodowych, lobby, restauracji, baru, recepcji, basenu oraz kompleksu SPAfitness;
  • dodanie nowych elementów wystroju wnętrza, takich jak np. nowoczesny, ekskluzywny żyrandol w barze hotelowym;
  • stworzenie nowych pomieszczeń, takich jak np. winiarnia.

Celem całego procesu kompleksowej modernizacji było podwyższenie standardu i unowocześnienie Hotelu (tj. zarówno całego budynku, jak i poszczególnych pokoi, apartamentów oraz części wspólnych). W rezultacie już dokonanych prac modernizacyjnych, podwyższeniu uległ standard usług hotelowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, Hotel został zakwalifikowany do elitarnego grona The Luxury Collection, zrzeszającego najlepsze i najbardziej prestiżowe hotele na całym świecie należące do grupy kapitałowej Wnioskodawcy i Spółki komandytowej. Dzięki temu w długoterminowej perspektywie planowane jest zwiększenie przychodów z oferowanych usług hotelowych.

Modernizacją są objęte wyłącznie pomieszczenia dostępne dla gości, tj. nie są nią objęte pomieszczenia zaplecza Hotelu o charakterze pomocniczym (np. administracyjno-biurowym czy kuchennym).

W związku z pracami modernizacyjnymi, Spółka komandytowa poniosła i będzie ponosiła szereg wydatków. W celu prawidłowego rozpoznania ich dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako „pdop”), Spółka komandytowa podzieliła przedmiotowe wydatki na trzy główne kategorie:

  • kategoria nr 1 - wydatki na nabycie nowych elementów wyposażenia Hotelu, które stanowią odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 (środki trwałe o wartości 3 500 zł i więcej) oraz art. 16d (środki trwałe o wartości poniżej 3 500 zł) ustawy o pdop - wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. Wydatki te obejmują przykładowo koszty zakupu:
  • mebli;
  • telewizorów;
  • aparatów telefonicznych;
  • dywanów;
  • żyrandoli;
  • luster.
  • kategoria nr 2- wydatki na modernizację budynku Hotelu, tj. wydatki na instalacje, elementy architektoniczne i wyposażenie trwałe związane z budynkiem oraz na wewnętrzne części samego budynku takie jak ściany, sufity, podłogi, podnoszące wartość początkową tego środka trwałego (tj. budynku) zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop. Wydatki te obejmują przykładowo koszty:
  • prac budowlanych związanych z podwyższeniem standardu Hotelu, dotyczących modernizacji poszczególnych pokoi i apartamentów oraz części wspólnych — prace te obejmują np. przeniesienie recepcji i głównego lobby Hotelu, budowę winiarni, montaż dodatkowego systemu monitoringu, wymianę instalacji hydraulicznych, montaż nowych tapet, wykładzin, stolarki oraz glazury;
  • materiałów zużytych w trakcie prowadzenia ww. prac budowlanych, takich jak tapety, farby, glazura, stolarka;
  • nadzoru konserwatorskiego, gdyż budynek Hotelu wraz z kilkoma pomieszczeniami podlega nadzorowi konserwatora zabytków; przy czym zasadniczo w przypadku budynku ochronie podlega jedynie jego fasada oraz układ ścian zewnętrznych budynku, natomiast w przypadku pomieszczeń ochronie podlega ich układ architektoniczny (w większości przypadków ochronie nie podlega wystrój wnętrz tych pomieszczeń).
  • kategoria nr 3 - wydatki wspólne, tj. wydatki o charakterze ogólnym związane z przeprowadzeniem inwestycji jako całości, które dotyczą jednocześnie nabycia składników majątku (kategoria nr 1), jaki modernizacji budynku Hotelu (kategoria nr 2) - wydatki te są zaliczane częściowo do wartości początkowej poszczególnych składników majątku (kategoria nr 1) oraz w pozostałej części do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2). Zaliczenie to odbywa się w proporcji wyznaczonej przez udział – odpowiednio - wartości początkowej nowych składników majątku (kategoria nr 1) oraz kwoty zwiększającej wartość początkową budynku Hotelu (kategoria nr 2) w łącznej wartości wydatków z kategorii nr 1 oraz nr 2. Wydatki te obejmują przykładowo koszty:
  • projektu architektonicznego;
  • raportów technicznych związanych z prowadzonymi pracami;
  • nadzoru inwestorskiego nad całością modernizacji;
  • nadzoru generalnego wykonawcy nad poszczególnymi pracami modernizacyjnymi w budynku (częściach wspólnych) i w pokojach.

Spółka komandytowa poniosła zdecydowaną większość wskazanych wyżej wydatków do końca 2012 roku, jednakże ostateczne zakończenie prac modernizacyjnych (i ponoszenie związanych z tym wydatków) planowane jest na rok 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku...
  2. Czy na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, Wnioskodawca prawidłowo ujmuje dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop - wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, postępuje on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wynikli przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację wdanym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone (w wyniku czego następuje zwiększenie ich wartości początkowej) przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

  • wydatki na ulepszenie muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją danego środka trwałego;
  • wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania;
  • suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3 500 zł.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o pdop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Zgodnie jednak z poglądem powszechnie przyjętym m.in. w znanych Wnioskodawcy opiniach organów skarbowych (por. np. interpretacja indywidualna o sygn. IPPB5/423-657/12-3/RS, wydana 18 października 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje np.:

  • przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego lub
  • rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp. lub
  • adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych lub
  • rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych lub
  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że poniesione przez nią wydatki omówione w ramach kategorii nr 2 dotyczą ulepszenia (tj. przede wszystkim modernizacji i rekonstrukcji) budynku Hotelu, a więc powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego.

Koszty m.in. prac budowlanych związanych z podwyższeniem standardu Hotelu, dotyczących modernizacji poszczególnych pokoi i apartamentów oraz części wspólnych, oraz materiałów zużytych w trakcie prowadzenia prac budowlanych wpłynęły na unowocześnienie wnętrz budynku Hotelu, co pozwoliło na zakwalifikowanie go do wyższej kategorii obiektów hotelowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w trakcie inwestycji użyto materiałów najwyższej jakości, które niemal w całości były sprowadzane spoza Polski (np. Portugali, Francji, Wielkiej Brytanii, Niemiec, Stanów Zjednoczonych).

Należy również zaznaczyć, iż ze względu na znaczną skalę prac i duży zakres przeprowadzanych zmian konieczny był nadzór konserwatorski nad inwestycją, aby w trakcie unowocześnienia budynku nie dokonać zbyt daleko idącej ingerencji w te elementy, które podlegają ochronie konserwatorskiej,

W efekcie powyższego polepszeniu uległ standard oferowanych usług hotelowych, co wpłynęło na zwiększenie ich jakości, a w długoterminowej perspektywie powinno pozwolić na zwiększenie ceny tych usług. Dodatkowo, modernizacja spowodowała wzrost wartości użytkowej budynku Hotelu w stosunku do wartości sprzed rozpoczęcia omawianej inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w kategorii nr 2, dotyczące wykonania prac inwestycyjnych polegających na modernizacji budynku Hotelu, a także mających na celu poprawienie wartości użytkowej całości oraz poszczególnych części budynku Hotelu, miały charakter ulepszenia.

W podobnym stanie faktycznym analogiczne stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej o sygn. ILPB4/423-454/11-2/DS z 17 lutego 2012 roku, który stwierdził, że „poniesione przez wnioskodawcę wydatki, dotyczące wykonania prac budowlanych polegających na przebudowie oraz modernizacji, a także mających na celu poprawienie wartości użytkowej lokalu restauracyjnego w budynku hotelowo-gastronomicznym, miały charakter ulepszeniowy środka trwałego. Tym samym, przedmiotowe wydatki winny zwiększyć wartość początkową ulepszonego środka trwałego.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest podejście polegające na podwyższeniu - zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o pdop wartości początkowej budynku Hotelu o poniesione wydatki (kategoria nr 2) i na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tak podwyższonej wartości początkowej budynku Hotelu według stawki amortyzacyjnej właściwej dla tego budynku.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, w myśl którego za cenę nabycia środka trwałego uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się „kwota należna zbywcy” oraz „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”. Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty naliczone do momentu przyjęcia go do używania, a związane z zakupem zakupu danego składnika majątkowego.

Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o pdop zwrotu „w szczególności” oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ulepszonego środka trwałego (budynku Hotelu), znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, w zakresie, w jakim mówi on o zwiększeniu wartości początkowej środka trwałego o „sumę wydatków na ulepszenie”. Zważywszy na użyte sformułowanie „suma wydatków”, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten pozwała na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wszystkie wydatki związane zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z jego ulepszeniem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki opisane w kategorii 3 mają charakter typowo ogólny, odnoszący się zarówno do nowo nabytych składników majątkowych, jak i budynku Hotelu. Koszty takie jak koszty opracowania projektu architektonicznego, przygotowanie raportów technicznych, koszty nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru generalnego dotyczą bowiem całego procesu kompleksowej modernizacji zarówno budynku Hotelu, jak i jego wyposażenia w środki trwałe. Wydatki opisane przykładowo w kategorii nr 3, powinny więc kształtować wartość początkową wszystkich składników majątku, których dotyczą, a w konsekwencji stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przyporządkowanie wydatków opisanych w kategorii nr 3 do wartości poszczególnych środków trwałych (w tym do zwiększenia wartości budynku) w inny sposób niż poprzez ich proporcjonalne zaalokowanie jest właściwie technicznie niemożliwe z uwagi na zakres i kompleksowy charakter przedmiotowej modernizacji.

Podejście zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej o sygn. ITPB3/423-126b/09/PS z 9 czerwca 2009 r. stwierdził, że „wydatki (...) obejmujące projekt wykonawczy, przedmiary, kosztorysy inwestorskie oraz szczegółowe specyfikacje techniczne, w części dotyczącej budowy nowych środków trwałych oraz rozbudowy istniejących, stanowiących środki trwale podatnika, zgodnie z treścią art. 16g ust 4 oraz ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kształtować powinny wartość początkową tych składników majątku, a w konsekwencji stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16g ust. 3 i ust. 13 ustawy o pdop, postępuje on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych wydatki wspólne (kategoria nr 3) zaliczając je proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (kategoria nr 1) i do wartości początkowej budynku Hotelu jako jej zwiększenie (kategoria nr 2) zgodnie z zasadami opisanymi w pkt II powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji oraz stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.