0114-KDIP2-3.4010.344.2017.2.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawców Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4 oraz sposobu ustalania przez Wnioskodawcę 3 wartości początkowej części Nieruchomości otrzymanej, jako zwrot udziału kapitałowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

  • ustalenia czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie 1) dla:
    • Wnioskodawcy 3 – jest prawidłowe,
    • Wnioskodawcy 4 – jest nieprawidłowe,
  • sposobu ustalania przez Wnioskodawcę 3 wartości początkowej części Nieruchomości otrzymanej, jako zwrot udziału kapitałowego (pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawców Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4 oraz sposobu ustalania przez Wnioskodawcę 3 wartości początkowej części Nieruchomości otrzymanej, jako zwrot udziału kapitałowego.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcami („Wnioskodawcy”) są:

  1. spółką działającą pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka komandytowa („Wnioskodawca 1” lub „Spółka”).
  2. spółka działająca pod firmą D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. („Wnioskodawca 2”);
  3. spółdzielnia działająca pod firmą „S.” („S.” lub „Wnioskodawca 3”);
  4. spółka działająca pod firmą D. Sp. z o.o. („Wnioskodawca 4”).

Wspólnikami Spółki ("Wspólnicy”) są:

  1. jako komandytariusz – Wnioskodawca 2
  2. jako komandytariusz - Wnioskodawca 3
  3. jako komplementariusz - Wnioskodawca 4.

S. posiadało (na prawach użytkownika wieczystego) atrakcyjny inwestycyjnie grunt zlokalizowany przy ul. G.. Na gruncie był posadowiony budynek handlowo-usługowy „U.”. W ocenie S., potencjał nieruchomości nie był jednak w pełni wykorzystywany, a sam budynek był przestarzały. Wnioskodawca 3 nie posiadał jednak doświadczenia przy budowie kompleksów handlowo-usługowych, które mogłyby być konkurencyjne oraz atrakcyjne dla potencjalnych klientów. Nie posiadał także odpowiednich środków finansowych. Wobec tego Wnioskodawca 3 nawiązał współpracę z niepowiązaną grupą D., ponieważ posiadała ona odpowiednie środki i doświadczenie umożliwiające realizację inwestycji. W wyniku wspólnych negocjacji postanowiono, że ówczesny budynek zostanie wyburzony, a na opisanym wyżej gruncie, Wnioskodawcy wybudują wspólnie nowy ośmiopiętrowy budynek składający się z dwóch 15-piętrowych wież, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. W budynku znajdowałoby się ok. 470 lokali mieszkalnych, powierzchnie biurowe oraz galeria handlowa, a także garaże („Nieruchomość”). Obecnie inwestycja budowlana funkcjonuje pod roboczą nazwą Budynek Mieszkalny wielorodzinny z częścią handlowo-usługową „R.”. Ma ona zostać zakończona w I kwartale 2018 r. W celu realizacji opisanej powyżej inwestycji, w dniu 24 kwietnia 2013 roku Wnioskodawcy 2-4 zawarli umowę inwestycyjną oraz umowę Spółki. Wnioskodawca 3 wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 5.000,00 PLN, zaś w dniu 15 grudnia 2015 roku wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa wieczystego użytkowania działki, na której Spółka planowała wybudować Nieruchomość. W wyniku wniesienia powołanego wyżej wkładu przez Wnioskodawcę 3 Spółka stała się jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu. Jednocześnie w toku realizowanych prac Spółka dokonała rozbiórki budynku „U.” i wszystkich innych budynków i budowli posadowionych na gruncie, na którym posadowiona jest Nieruchomość. Zgodnie z obecnymi postanowieniami obu ww. dokumentów (tj. umowy inwestycyjnej i umowy spółki), w przypadku wystąpienia ze Spółki Wnioskodawcy 3, otrzyma on zwrot swojego udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości (świadczenie niepieniężne). Oznacza to, że na rzecz występującego wspólnika zostanie ustanowiona odrębna własność części Nieruchomości i w konsekwencji przeniesione zostanie na niego odrębne prawo własności lokali niemieszkalnych o przeznaczeniu użytkowym (czterech lub więcej), w tym handlowym i biurowym, prawo współwłasności garażu oraz odpowiedni udział w prawie użytkowania gruntu. Zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca 3 są czynnymi podatnikami VAT, dokonującymi wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu. W celu realizacji inwestycji, Spółka będzie nabywała towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT i wykazywała w tym zakresie podatek naliczony. Z tytułu zakupu towarów i usług w celu wybudowania Nieruchomości, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka traktuje dla celów księgowych koszty związane z budową Nieruchomości jako koszty działalności deweloperskiej. Po zakończeniu budowy, koszty z tym związane będą przeksięgowane jako wyroby gotowe (Spółka będzie bowiem planować sprzedaż odrębnej własności lokali w wybudowanej Nieruchomości). Część lokali użytkowych , które spółka zamierza wynajmować, zostanie przekwalifikowana do inwestycji (nieruchomość inwestycyjna). Zatem, koszty działalności deweloperskiej nie stanowią bieżących kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca 3 będzie traktował otrzymaną cześć Nieruchomości jako środek trwały (będzie bowiem tam prowadzić działalność handlową, tj. supermarket, pozostałe zaś części posiadanej Nieruchomości mogą być wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich). Wnioskodawca 3 będzie wykorzystywał otrzymaną część Nieruchomości wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) Wnioskodawca, tj. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. Spółka komandytowa z siedzibą, jako zainteresowany będący stroną postępowania dokonał modyfikacji oraz uzupełnienia wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. Modyfikacji wniosku dokonano w ten sposób, że:

  1. w imieniu Wnioskodawcy 2 wycofano Wniosek w całości wobec braku interesu prawnego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ Wnioskodawca 2 nie jest podatnikiem podatku CIT (dot. pytania nr 1 i 2) ,
  2. zmieniono treść pytania nr 1 (poniżej widnieje aktualne brzmienie pytania),
  3. uzupełniono stanowisko w zakresie powyższego pytania w części dotyczącej Wnioskodawcy nr 4.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wspólników Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4?
  2. W jaki sposób Wnioskodawca 3 powinien określić wartość początkową otrzymanego zwrotu udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
  3. Czy wyplata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 jest traktowana jak dostawa i w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług u Wnioskodawcy 1?
  4. Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku wypłaty przez Spółkę kapitału udziałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3?
  5. Czy Wnioskodawcy 3 będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w wyniku przeniesienia prawa własności części Nieruchomości wskutek zwrotu wkładu kapitałowego?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 wniosku. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług czyli pytania nr 3, 4 oraz 5 udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) w związku z jego wystąpieniem ze Spółki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wszystkich Wspólników, w tym Wnioskodawcy 3.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dn. 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych („KSH”), przez umowę spółki komandytowej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu poprzez wniesienie wkładów lub współdziałanie w inny sposób. Art. 107 § 1 KSH stanowi, że wkład wnoszony przez komandytariusza może być wniesiony w formie niepieniężnej.

Kwestię wystąpienia wspólnika ze Spółki reguluje przepis art. 65 § 1-§ 5 KSH. Stanowi on, żew przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Jednak wspólnicy mogą uregulować w umowie spółki kwestię wzajemnych rozliczeń w odmienny sposób. W szczególności mogą postanowić, że udział kapitałowy wspólnika zostanie zwrócony w formie niepieniężnej innej niż rzecz wniesiona do spółki tytułem wkładu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dn. 14.12.2012 r., sygn. akt: I ACa 1196/12, wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2017 r.III SA/Wa 2458/16, III SA/Wa 2459/16). Tak też postanowili Wspólnicy w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ zwrot wkładu kapitałowego Wnioskodawcy 3 nastąpi poprzez przeniesienie prawa własności części Nieruchomości na rzecz tego wspólnika wrazz odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego.

Art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Opodatkowanie jest odroczone do momentu zbycia tych składników w przyszłości. Przepis ten odnosi się do występującego wspólnika, jednak analogiczne zastosowanie ma on także do spółki oraz wspólnika pozostającego w spółce. Celem ustawodawcy jest bowiem zapewnienie, że transakcja wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej jest neutralna podatkowo dla wszystkich stron takiej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca 3 (Spółdzielnia S.) otrzyma zwrot wkładu kapitałowego w wyniku wystąpienia ze Spółki w postaci części Nieruchomości, zwrot taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy nie powstanie także dla pozostałych Wspólników.

Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych. Dochody spółki komandytowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników. Tym samym – na Wnioskodawcy 1 – nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Podatnikami natomiast są wspólnicy Spółki – Wnioskodawca 3 i 4. Mimo, że Wnioskodawca 2 jest wspólnikiem Wnioskodawcy 1, to – z uwagi na fakt, że działa w formie spółki komandytowej – jego dochody będą opodatkowane na poziomie jego wspólnika. Wspólnikiem Wnioskodawcy 2 jest zaś Wnioskodawca 4.

Wobec powyższego, Wnioskodawca 4 działa jednocześnie jako wspólnik Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 i podlega opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w Spółce ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów wskazując, że są nimi m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, wartość świadczeń w naturze, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki.

Stosownie zaś do brzmienia art. 14a ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten znajduje również zastosowanie w przypadku wykonania świadczenia przez spółkę, która nie jest osobą prawną.

Na podstawie powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy 4 (sp. z o.o.), w przypadku wypłaty przez Spółkę udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy 3 w postaci części Nieruchomości, również po stronie Wnioskodawcy 4 nie powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ nie powstanie po jego stronie przychód.

Na tle powyższych przepisów należy wskazać, że o przychodzie można mówić jedynie w sytuacji, gdy przysporzenie ma charakter definitywny i wywołuje skutki w postaci zwiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego pasywów. Przychód stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe, które mają charakter ostateczny i rzeczywisty, powiększające aktywa podatnika (zmniejszające pasywa).

W omawianej sytuacji Wnioskodawca 4 – jako wspólnik Spółki – nie uzyskuje konkretnego dodatkowego przysporzenia na skutek wystąpienia Wnioskodawcy 3 ze Spółki. W konsekwencji zwiększy się jedynie udział Wnioskodawcy 4 w przychodach i kosztach Spółki, ale dopiero w przyszłości, tj. po wystąpieniu Wnioskodawcy 3. Czynność ta spowoduje bowiem zwiększenie wartości przychodów i kosztów Wnioskodawcy 4. Wnioskodawca 4 będzie wówczas zobligowany do rozpoznania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, że przychód po stronie Wnioskodawcy 4 powstałby jedynie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca 3 wystąpił ze Spółki bez wynagrodzenia (bez zwrotu wkładu). Jedynie w takim wypadku doszłoby do uzyskania przez pozostałych wspólników nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok NSA z 14.09.2012 r., II FSK 216/11). Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca 3 otrzymuje zwrot wkładu kapitałowego w postaci części Nieruchomości, co stanowi o odpłatności tej czynności prawnej.

Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 3 otrzyma część Nieruchomości, tj. majątek Spółki z tytułu zwrotu wkładu kapitałowego. Nie jest to zatem świadczenie zastępcze – ekwiwalent – w związku ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Powyższe zaś oznacza, że przepis art. 14a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania przy planowanej transakcji.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawców, Wspólnik 3 powinien przyjąć wartość początkową części Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę proporcjonalnie do powierzchni użytkowej otrzymanej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. lt ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się:

  1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
  2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Skoro Nieruchomość jest traktowana w Spółce jako inwestycja (lub towar handlowy po zakończonej budowie), będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. W takim wypadku koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone według wartości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub wybudowanie Nieruchomości, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie natomiast z ust. l0c ustawy o CIT, w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wkład kapitałowy podlegający zwrotowi (część Nieruchomości) w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy 3 ze Spółki będzie stanowił środek trwały Wnioskodawcy 3 mimo, iż nie stanowi on środka trwałego Wnioskodawcy 1.

Zdaniem Wnioskodawcy 3, ustalając wartość początkową części Nieruchomości nie może nadać otrzymanym składnikom majątkowym innej (nowej) wartości podatkowej niż ta, jaka stanowiłaby koszt podatkowy u Wnioskodawcy 1. Przeniesienie części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 powinno nastąpić zgodnie z wartością ewidencyjną wynikającą z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy 1. Tym samym S. nie jest uprawniona do jakiekolwiek wyceny części nieruchomości zgodnie z jej wartością rynkową, ani podwyższeniem wartości części Nieruchomości ponad faktycznie poniesione koszty przez Spółkę. Pośrednim potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1679/12.

Reasumując, wartość początkowa części Nieruchomości określona przez Wnioskodawcę 3 powinna odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę.

Jednocześnie, Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej przyporządkowanie konkretnych wydatków tylko do części Nieruchomości obejmującej część użytkową (handlową i biurową i garaże (tj. części Nieruchomości przekazanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 3). Zatem, zdaniem Wnioskodawców, wartość początkową u Wnioskodawcy 3 należy obliczyć proporcjonalnie do otrzymanej powierzchni użytkowej przez Wnioskodawcę 3 w całej powierzchni użytkowej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej Wspólnika 4 i pytania 2 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej Wspólnika 3 jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 3 („S.”) posiada udziały w kapitale Wnioskodawcy 1 (D. Sp. z o.o. R. Sp.k.). W przyszłości, Wnioskodawca 3 wystąpi ze Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy inwestycyjnej oraz umowy spółki,w przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnik 3 otrzyma zwrot swojego udziału kapitałowego w formie niepieniężnej innej niż rzecz wniesiona do spółki tytułem wkładu, tj. w postaci części Nieruchomości w tym odrębnego prawa własności lokali niemieszkalnych o przeznaczeniu użytkowym, w tym handlowych i biurowych, prawa współwłasności garażu oraz odpowiedni udział w prawie użytkowania gruntu (łącznie – Nieruchomość).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 – dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Kwestię wystąpienia wspólnika ze Spółki reguluje przepis art. 65 § 1 – § 5 k.s.h. Zgodnie z – mającym zastosowanie na podstawie art. 103 k.s.h. do spółki komandytowej – art. 65 k.s.h.: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1). Jednocześnie § 3 stanowi, że ów udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Należy więc podkreślić, że ustawodawca postanowił, że na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans z kolei, jest to usystematyzowane zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku oraz źródeł ich finansowania, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonej formie(A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 65; LEX, teza 1). Po drugie udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej na podstawie art. 103 w związku z art. 65 § 3 k.s.h. powinien być wypłacony w postaci pieniężnej. Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak aby umowa spółki (jak w analizowanym przypadku) przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń, odmiennie niż to wynika z art, 65 § 3 k.s.h. (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r.).

Zatem jeżeli dopuszcza się możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki (odmiennie niż przewiduje to art. 65 k.s.h.), to wykonanie świadczenia rzeczowego w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego stanowi odrębny tytuł od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do zwolnienia dłużnika z długu. Dozwala na to art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zdanie 1), zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik spełni zamiast pierwotnie ustalonego inne świadczenie.

Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne – tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika.

Tym samym należy uznać, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce świadczenia, które miał otrzymać uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, która jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wnioskodawca 1 nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Wspólnikami Spółki są m.in. osoby prawne, tj. Wnioskodawca 3 i 4. W odniesieniu do ich dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej „updop”).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 updop. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa sięw wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przy czym przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14a ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust.1 updop i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy 4 ustalany będzie właśnie na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

W realiach rozpoznawanej sprawy skoro Spółka będzie dłużnikiem, występujący ze spółki wspólnik – wierzycielem, to nakazane dłużnikowi zachowanie polegające na uiszczeniu wynagrodzenia w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. – świadczeniem.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy 3) Nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14a ust. 1 i 2 updop.

Przychodem Wnioskodawcy 4, tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa Nieruchomości przekazanej występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe stanowisko organu zgodne jest z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r. syg. akt I SA/Gl 1264/15 oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r. syg. akt I SA/Gl 1239/17.

Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 nie będzie generować u niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do pytania nr 2 podkreślić należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy – co zostało dowiedzione powyżej – skutków realizacji umowy świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem pytania nr 2 jest sposób ustalenia wartości początkowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę 3, który otrzymał określone składniki majątku na skutek dokonania przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego, którym spółka osobowa uregulowała zobowiązanie do wypłaty udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia Wspólnika 3 ze spółki osobowej.

Ustalenie wartości początkowej otrzymanych w ten sposób środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych reguluje wprost art. 16g ust. 1 pkt 6 updop. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a – wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że ustalając wartość początkową Nieruchomości Wnioskodawca 3 powinien przyjąć wartość należnego mu udziału kapitałowego z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej.

Błędne jest stanowisko Wnioskodawców powołujące art. 15 ust. 1t pkt 2 oraz art. 16g ust. 9 i 10a updop. Wskazane przepisy nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku.

Art. 15 ust. 1t pkt 2 stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Przepis ten dotyczy więc sposobu ustalania kosztów przez spółkę niebędącą osobą prawną w sytuacji odpłatnego zbycia rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do Wnioskodawcy 3 bowiem on nabywa,a nie zbywa Nieruchomość, a poza tym nie jest spółką osobową.

Z kolei art. 16g ust. 10c updop stanowi, że w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 9 stosuje odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 9 w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Wnioskodawca 3 nie może zastosować powołanych przepisów, gdyż jak sam pisze, nie otrzymał od spółki osobowej składników majątku, które w tej spółce były środkami trwałymi. Nie ma więc możliwości kontynuacji tj. przyjęcia wartości początkowej ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej, skoro ta spółka takiej wartości nie ustalała.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.